Na podstawie art. 14 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) odpowiadając na zapytanie Spółki zawarte w piśmie z dnia 08.07.2004 r. (data wpływu-12.07.2004r.) o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, uprzejmie informuję.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego Spółka w 1998 i 2001 r. podjęła uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego w formie aktu notarialnego. W związku z powyższym notariusz pobrał stosowną opłatę skarbową (w 1998r.) oraz podatek od czynności cywilnoprawnych (w 2001r.). Jednakże w obydwu przypadkach Spółka nie dokonała rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego w Sądzie Rejestrowym.

Zdaniem Strony przy spisywaniu aktu notarialnego zawierającego zmianę umowy Spółki polegającą na kolejnym podwyższeniu kapitału zakładowego, notariusz winien pomniejszyć należny podatek od czynności cywilnoprawnych o pobraną wcześniej opłatę skarbową i podatek od czynności cywilnoprawnych.

Do podwyższenia kapitału zakładowego dokonanego uchwałami podjętymi w 1998 r. będą miały zastosowanie przepisy ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 1989r. Nr 4 poz. 23 ze zm.) – na podstawie art. 14 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 86 poz. 959 ze zm.).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2e, ust 2 ustawy o opłacie skarbowej, opłacie skarbowej podlegają umowy spółki a także zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy obliczenia tej opłaty.

Obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej powstawał z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej (art. 5 pkt 4 ww.ustawy) – czyli powzięcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego a nie z chwilą zarejestrowania tego podwyższenia w Krajowym Rejestrze Sądowym. Fakt nie zarejestrowania podwyższenia kapitału nie stanowił podstawy do dokonania zwrotu należnie pobranej opłaty skarbowej w chwili dokonania czynności cywilnoprawnej. Opłata skarbowa pobrana z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego, podlega zwrotowi zgodnie z postanowieniami zawartymi w art. 13 ust. 1 pkt 3 ustawy o opłacie skarbowej.

Odnośnie uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki podjętej w 2001 r., zastosowanie znajdują przepisy: art. 1 ust. 1 pkt. 1k, pkt. 2 oraz ust. 2 i ust. 3 pkt 3; art. 3 ust. 1 pkt 2; art. 6 ust. 1 pkt 8 oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 86 poz. 959 ze zm.) - w brzmieniu obowiązującym w momencie podjęcia uchwały.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku zmiany umowy spółki podatek oblicza się od sumy wartości wkładów wniesionych do majątku spółki, kapitału zakładowego, dopłat i pożyczek, z tym że podatek obliczony wg skali określonej w ust.1 pkt 9 pomniejsza się o kwotę podatku zapłaconego przed powiększeniem majątku spółki, kapitału zakładowego oraz od wcześniejszych dopłat i pożyczek a ponadto o kwotę podatku przypadającego od podmiotów wymienionych w art. 8 pkt 2-5. Ponadto w myśl art. 15 ust 2 ww.ustawy, w przypadkach o których mowa w art. 1 ust. 7 i 8 oraz w art. 7 ust. 2 , uwzględnia się również opłatę skarbową uiszczoną na podstawie ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej.

Kwotę pomniejszenia stanowi kwota podatku zapłaconego przed powiększeniem kapitału zakładowego. Skoro na mocy uchwały z 1998 r. nie nastąpiło skuteczne powiększenie kapitału zakładowego spółki z uwagi na niezarejestrowanie tego podwyższenia w KRS to zapłacona opłata skarbowa – nie stanowi „podatku zapłaconego przed powiększeniem”. Nie było więc podstaw do pomniejszenia, na zasadach art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatku pobranego należnie i w wysokości należnej (obowiązek podatkowy powstawał z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego), przy czynności w 2001r. o opłatę skarbową pobraną od czynności dokonanej w 1998r.

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, iż obciążeniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają zmiany umowy spółki powodujące podwyższenie podstawy opodatkowania tym podatkiem, niezależnie od tego czy wspólnicy dokonali zmiany na piśmie, czy zmiana wynika z dokonanych przez nich czynności faktycznych.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 (w brzmieniu aktualnym w czasie podjęcia uchwały) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych pobrany podatek podlega zwrotowi, jeżeli:

1) uchylone zostały skutki prawne oświadczenia woli (nieważność względna),

2) nie spełnił się warunek zawieszający, od którego uzależniono wykonanie czynności cywilnoprawnej,

3) umowa spółki w wyniku ostatecznej decyzji odmawiającej spółce wydania koncesji na podjęcie działalności gospodarczej została rozwiązana,

4) podwyższenie kapitału spółki określone w uchwale zarejestrowane zostanie w wysokości niższej, zwrotowi podlega podatek stanowiący różnicę między podatkiem zapłaconym a należnym.

Natomiast zwrot pobranej opłaty skarbowej następuje na podstawie ww.ustawy o opłacie skarbowej (w brzmieniu obowiązującym w momencie podjęcia uchwały), która w art. 13 ust. 1 pkt 3 stanowi, iż opłata skarbowa podlega zwrotowi: od przedmiotów określonych w art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz w ust. 2, jeżeli:

a) czynność cywilnoprawna jest nieważna lub prawomocnym orzeczeniem sądu została stwierdzona jej nieważność albo uchylone zostały skutki prawne oświadczenia woli (nieważność względna),

b) nie spełnił się warunek zawieszający, od którego uzależniono wykonanie czynności cywilnoprawnej,

c) umowa spółki, w wyniku ostatecznej decyzji odmawiającej spółce wydania koncesji na podjęcie działalności gospodarczej, została rozwiązana.

W związku z powyższym, w przypadku podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego nie będzie możliwe pomniejszenie należnego podatku od czynności cywilnoprawnych o pobraną wcześniej opłatę skarbową i podatek od czynności cywilnoprawnych.

Odpowiedź jest zgodna ze stanem prawnym obowiązującym na dzień jej udzielenia.