Stan faktyczny:

Urząd Skarbowy decyzją z dnia 30.12.2002r. o warunkach restrukturyzacji należności podatkowych, objął restrukturyzacją należności podatkowe Podatnika m.in. z tytułu zaliczek na podatek dochodowego od osób fizycznych za okres od stycznia do kwietnia 2002r. w wysokości 84.073,00 zł i ustalił opłatę restrukturyzacyjną w kwocie 13.651,55 zł, tj. w wysokości 15% należności objętych restrukturyzacją.

Jak wynika z deklaracji PIT-5 składanych przez Podatnika w roku 2002 należne zaliczki na podatek dochodowy wynosiły (szereg odkumulowany):

Miesiąc Należna zaliczka na podatek dochodowy wpłata

Styczeń 19.467,60 Objęte decyzją o warunkach restrukturyzacji

Luty 1.631.20

Marzec 22.381,60

Kwiecień 40.592,60

Maj 0

Czerwiec 0

Lipiec 0

Sierpień 0

Wrzesień 0

Październik 0

Listopad 13.315,80 Uiszczone za pośrednictwem organu egzekucyjnego

Grudzień 13.315,80

W dniu 28.03.2003r. Podatnik złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku 2002, w którym wykazał:

• w poz. 197 - podatek należny za 2002r. w wysokości 14.451,20 zł
• w poz. 198 - sumę należnych zaliczek w wysokości 110.704,60 zł,
• w poz. 200 - różnicę pomiędzy sumą należnych zaliczek za rok podatkowy a podatkiem należnym w

wysokości 96.163,40 zł,

• w poz. 201 - sumę zaliczek wpłaconych przez Podatnika w wysokości 40.085,70 zł (w poz. tej

Podatnik wykazał zaliczki za listopad i grudzień 2002r. uiszczone za pośrednictwem

organu egzekucyjnego, jak również zapłaconą opłatę restrukturyzacyjną),

• w poz. 203 - nadpłatę w wysokości 25.544,50 zł.

Stan prawny:

Zgodnie z treścią art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.) restrukturyzacji podlegają m.in. znane na dzień 30 czerwca 2002r.zaległości, z zastrzeżeniem ust 4 i art. 16, z tytułu:

1. podatków:
   • dochodowego od osób fizycznych,
   • zryczałtowanego dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne,
   • dochodowego od osób p

• dochodowego od osób fizycznych,
• zryczałtowanego dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne,
• dochodowego od osób prawnych,
• od towarów i usług,
• akcyzowego,
• zniesionych przed dniem wejścia w życie ustawy,

oraz odsetki za zwłokę od tych zaległości.

W myśl art. 12 ustawy z 30.08.2002r. wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego następowało na wniosek przedsiębiorcy złożony w terminie do 45 dni od dnia wejścia w życie ustawy – do organu restrukturyzacyjnego właściwego ze względu na miejsce zamieszkania lub siedzibę przedsiębiorcy w dniu wejścia w życie ustawy, odrębnie do każdego organu właściwego ze względu na zobowiązania.

Po upływie roku od dnia doręczenia decyzji o warunkach restrukturyzacji, organ restrukturyzacyjny wydaje decyzję o zakończeniu restrukturyzacji, w której:

1. stwierdza umorzenie należności podlegających restrukturyzacji, jeśli warunki restrukturyzacji zostały spełnione albo
2. umarza postępowanie restrukturyzacyjne w sytuacji, gdy warunki te nie zostały spełnione i w przypadku, gdy wobec przedsiębiorcy zostało wszczęte postępowanie likwidacyjne lub upadłościowe (art. 21 ust. 1 i 3 ustawy z 30.08.2002r.).

Warunkiem umorzenia przez organ restrukturyzacyjny należności objętych postępowaniem restrukturyzacyjnym jest jednak – co wynika z postanowień art. 10 ust 1 pkt 1 – 3 ustawy z 30.08.2002r.:

1. przedstawienie przez przedsiębiorcę organowi restrukturyzacyjnemu, z pewnymi zastrzeżeniami, programu restrukturyzacji oraz informacji zawierającej podstawowe dane o jego bieżącej sytuacji finansowej, oraz
2. wpłacenie przez przedsiębiorcę opłaty restrukturyzacyjnej, oraz
3. nie posiadanie przez przedsiębiorcę - w dniu wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji - zaległości z tytułów: wymienionych w art. 6, nieobjętych restrukturyzacją oraz składek na ubezpieczenie emerytalne, pozostałych składek na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez ubezpieczonego oraz składek na powszechne ubezpieczenie zdrowotne. Przy czym warunek ten uznaje się za spełniony również w przypadku, gdy wymienione w tym przepisie zobowiązanie lub zaległość wraz z odsetkami za zwłokę, nieobjęte postępowaniem restrukturyzacyjnym, zostaną przed wydaniem decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, rozłożone na raty lub zostaną odroczone terminy ich zapłaty, na zasadach określonych w art. 11 tej ustawy lub w odrębnych przepisach.

W świetle powyższego kwoty zobowiązań podatkowych objętych restrukturyzacją podlegają umorzeniu dopiero po zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego.

Uiszczona przez przedsiębiorcę opłata restrukturyzacyjna ma charakter opłaty administracyjnej, która stosownie do postanowień art. 22 ust. 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Opłata ta może jednak zostać zaliczona na poczet zaległości wraz z odsetkami za zwłokę, ale nie w każdym przypadku. Jak bowiem stanowi to art. 21 ust. 5 ustawy z 30.08.2002r. w przypadku umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego z przyczyn określonych w ust. 1 pkt 2 (jeżeli nie zostały spełnione warunki restrukturyzacji, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3), w ust. 3 (tj. w przypadku, gdy wobec przedsiębiorcy zostało wszczęte postępowanie likwidacyjne lub upadłościowe) oraz w art. 18 ust. 7 (jeżeli z analizy danych wynika, że zamierzone działania przedsiębiorcy nie rokują powodzenia w przeciwdziałaniu zjawiskom, o których mowa w art. 1 ust. 2), opłatę restrukturyzacyjną wpłaconą przez przedsiębiorcę zalicza się, w dniu wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji (...) na poczet zaległości wraz z odsetkami za zwłokę.

Jednocześnie w treści art. 14 ust. 1 ustawy z 30.08.2002r. ustawodawca postanowił, iż od dnia wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego do dnia wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji (...) ulega wstrzymaniu wykonanie:

1. decyzji rozkładających na raty albo odraczających termin płatności należności objętych tym wnioskiem;
2. należności objętych wnioskiem, o którym mowa w art. 12 ust. 1, podlegających restrukturyzacji.

Natomiast wszczęte postępowania egzekucyjne oraz karne skarbowe podlegały – na mocy postanowień art. 14 ust. 2 ww. ustawy - zawieszeniu do dnia wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji.

W świetle powyższych przepisów wydanie przez Urząd Skarbowy decyzji o warunkach restrukturyzacji należności podatkowych Podatnika i objęcia tą decyzją m.in. z tytułu zaliczek na podatek dochodowego od osób fizycznych za okres od stycznia do kwietnia 2002r. w wysokości 84.073,00 zł, jak również uiszczenie przez Podatnika opłaty restrukturyzacyjnej, pozostaje bez wpływu na wysokość zobowiązań podatkowych wykazywanych przez Podatnika w deklaracjach PIT-5 oraz w zeznaniu o wysokości osiągniętych dochodów (poniesionej straty) w roku.

Uwzględniając zatem dane wskazane powyżej w zeznaniu o wysokości osiągniętych dochodów (poniesionej straty) w roku 2002 Podatnik powinien był wykazać:

• w poz. 197 - podatek należny za 2002r. (wg Podatnika) w wysokości 14.451,20 zł
• w poz. 198 - sumę należnych zaliczek w wysokości 110.704,60 zł,
• w poz. 200 - różnicę pomiędzy sumą należnych zaliczek za rok podatkowy a podatkiem należnym w

wysokości 96.163,40 zł,

• w poz. 201 - sumę zaliczek wpłaconych przez podatnika w wysokości 26.631,60 zł,
• w poz. 203 - nadpłatę w wysokości 12.090,40 zł, którą Urząd Skarbowy powinien był zwrócić

Podatnikowi.

W myśl zapisu art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy z 26.07.1991r. Podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy. Wysokość zaliczek za miesiące do listopada roku podatkowego – zgodnie z postanowieniami art. 44 ust. 3 tej ustawy - ustala się w następujący sposób:

1. obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku,
2. zaliczkę za ten miesiąc stanowi podatek obliczony od tego dochodu według zasad określonych w art. 26, 27 i 27b,
3. zaliczkę za dalsze miesiące ustala się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające.

Zaliczki miesięczne za okres od stycznia do listopada uiszcza się w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczkę za grudzień, w wysokości należnej za listopad, uiszcza się w terminie do dnia 20 grudnia. W terminach płatności zaliczek za miesiące od stycznia do listopada podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym deklaracje według ustalonego wzoru o wysokości dochodu osiągniętego od początku roku (art. 44 ust. 6 ustawy z 26.07.1991r.).

Jak wynika z powyższych przepisów składając deklarację na zaliczkę miesięczną na podatek dochodowy za listopad 2002r. Podatnik winien był w poz. 56 deklaracji wykazać jako sumę należnych zaliczek od początku roku kwotę 97.388,80 zł (tj. sumę zaliczek za okres styczeń – kwiecień oraz za listopad 2002r.).

Jednocześnie z uwagi na objęcie zaliczek na podatek dochodowego za okres styczeń - kwiecień 2002r. w wysokości 84.073,00 zł decyzją o warunkach restrukturyzacji, to należna zaliczka na podatek dochodowym za listopad 2002r. wynosiła 13.315,80 zł - kwotę tę Podatnik zobowiązany był wpłacić w terminie do 20 grudnia 2002r.; w terminie tym Podatnik zobowiązany był wpłacić również zaliczkę za grudzień w wysokości zaliczki należnej za listopad.

Ponieważ zaliczek tych Podatnik nie wpłacił zostały one uregulowane za pośrednictwem organu egzekucyjnego zgodnie z treścią pouczenia zawartego na stronie 4 deklaracji PIT-5. W myśl tego pouczenia w wypadku niewpłacenia w obowiązującym terminie kwoty należnej do zapłaty lub wypłaceniu jej w niepełnej wysokości, deklaracja ta stanowi podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002r., nr 110, poz. 968 ze zm.).