W dniu 07.06.2004r złożyła Pani w siedzibie tutejszego organu wniosek o udzielenie informacji w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych na podstawie umowy o dzieło zawartej ze Stowarzyszeniem Księgowych- w świetle art. 15 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r o podatku od towarów i usług.

Z treści złożonego pisma wynika, iż nie prowadzi Pani działalności gospodarczej i nie jest Pani zarejestrowana dla potrzeb podatku od towarów i usług. Jednocześnie wyjaśnia Pani, że usługi, które świadczy Pani w ramach zawartej umowy o dzieło polegają na przygotowaniu i wygłaszaniu wykładów na kursie nauczania rachunkowości. Do pisma dołączyła Pani przykład takiej umowy, z której wynika, że wykonanie tej umowy nastąpi w terminie: 06.03-13.03.2004r

Na tle tak zaistniałej sytuacji powstała u Pani wątpliwość, czy przedmiotowe czynności należą do kategorii czynności uznawanych za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą.

Przedstawiając własne stanowisko w niniejszej sprawie, wyraża Pani pogląd, że przedmiotowa umowa o dzieło nie odpowiada definicji zawartej w art. 15 ust. 3 pkt 3 odnośnej ustawy i w konsekwencji z tytułu jej wykonywania będzie Pani podatnikiem podatku od towarów i usług. W związku z tym, nasunęły się Pani kolejne wątpliwości, a mianowicie:

czy przedstawiony we wniosku sposób obliczenia limitu obrotów (30.700 zł dzielone przez liczbę dni od 1 maja do 31 grudnia 2004r i pomnożone przez liczbę dni, w których wykonuje Pani zlecenie), po przekroczeniu którego utraci Pani zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest prawidłowy czy wykonywane przez Panią czynności w ramach umowy o dzieło mieszczą się w kategorii usług w zakresie edukacji i w związku z tym, czy usługi te podlegają zwolnieniu z opodatkowania, a jeżeli tak, to czy może Pani korzystać ze zwolnienia z opodatkowania bez względu na wielkość osiągniętych obrotów – na podstawie art. 113 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Toruniu działając na podstawie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa (Dz.U.Nr 137 poz. 926 z późniejszymi zmianami) udziela informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w sprawie, o której mowa w wyżej powołanym piśmie.

Z umowy załączonej do rozpatrywanego pisma wynika, iż rozpoczęła Pani świadczyć usługi w ramach umowy o dzieło zawartej ze Stowarzyszeniem Księgowych w miesiącu marcu 2004r, tj. pod rządami przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 z późniejszymi zmianami).

W okresie obowiązywania wyżej wymienionej ustawy, tj. do 30.04.2004r, przychody uzyskiwane z tytułu działalności wykonywanej osobiście, na podstawie min. umowy o dzieło, korzystały ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt. 6 odnośnej ustawy. Zatem niezależnie od wysokości osiągniętych obrotów z tytułu wykonywania tego rodzaju usług, do dnia 30.04.2004r korzystała Pani z tzw. zwolnienia przedmiotowego.

Z dniem 1 maja 2004r weszły w życie przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004r o podatku od towarów i usług, opublikowane w Dz. U. Nr 54 poz. 535.

Przez działalność gospodarczą w rozumieniu art.15 ust.2 ustawy z dnia 11 marca 2004r o podatku od towarów i usług, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy dana czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W art. 15 ust. 3 odnośnej ustawy określono czynności, których wykonywanie nie jest na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług uznawane za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, w rozumieniu powołanego art. 15 ust. 2 tej ustawy.

Jak wynika z art. 15 ust. 3 pkt. 3 ustawy o VAT, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, w jej rozumieniu, nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2 - 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności.

Zatem z drugiej części regulacji art. 15 ust. 3 pkt. 3 ustawy o VAT wynika, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się określonych czynności, jeżeli stosunek prawny pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą wykazuje cechy właściwe stosunkowi pracy.

W art. 13 pkt. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r o podatku dochodowym od osób fizycznych wymieniono następujące przychody z tytułu działalności wykonywanej osobiście:

• przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1. osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej

• z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów z tytułu osobiście wykonywanej działalności na podstawie kontraktu menedżerskiego lub umów o podobnym charakterze.

W każdym z przypadków wymienionych w art. 13 pkt 2 - 8 ustawy o której mowa wyżej, jeżeli osoba wykonująca te czynności (usługodawca) jest związana ze zlecającym wykonanie tych czynności (usługobiorcą) prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności, co do:

• warunków wykonywania tych czynności
• wynagrodzenia
• odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności

to czynności tych, nie uznaje się za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem, jeżeli przychody uzyskiwane przez Panią z tytułu wykonywania czynności w ramach umowy o dzieło zawartej ze Stowarzyszeniem Księgowych realizowane są w oparciu o stosunek prawny odbiegający od postanowień wymienionych w drugiej części regulacji art. 15 ust. 3 pkt. 3 ustawy o podatku od towarów i usług (postanowień swoistych dla umowy o pracę), to takie czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako spełniające kryteria samodzielnej działalności gospodarczej.

Należy jednak mieć na uwadze to, że nie każdy podmiot wykonujący samodzielną działalność gospodarczą musi stać się podatnikiem podatku od towarów i usług. Ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje bowiem szereg zwolnień z opodatkowania, zarówno podmiotowych jak i przedmiotowych.

Zwolnienie podmiotowe uzależnione jest od wysokości osiągniętych przez podatnika obrotów.

Podmiot, który rozpoczyna w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu, korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 9 wymienionej wyżej ustawy , jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży, kwoty stanowiącej równowartość 10.000 euro ( na rok 2004 kwota ta wynosi 45.700 zł). W przypadku podatników wykonujących czynności w ramach umowy agencyjnej, zlecenia lub umów o podobnym charakterze, dla których podstawą opodatkowania jest kwota prowizji lub innych wynagrodzeń za wykonywane usługi (art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT) kwotę stanowiącą równowartość 10.000 euro oblicza się jako 30- krotność kwoty prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za wykonane usługi- zgodnie z art. 113 ust. 8 odnośnej ustawy. Z momentem przekroczenia tej kwoty podatnik traci zwolnienie z opodatkowania i na podstawie ust.10 omawianego przepisu, opodatkowaniu podlega nadwyżka sprzedaży ponad wartość, o której mowa wyżej.

Wyliczenia kwoty uprawniającej do zwolnienia, dla podatników rozpoczynających działalność gospodarczą w trakcie roku podatkowego dokonuje się w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży, zgodnie z wzorem:

10.000 euro (45.700 zł) x ilość dni prowadzonej sprzedaży do końca roku

365 dni

Przykładowo, wyliczenie kwoty uprawniającej do zwolnienia, dla podatnika rozpoczynającego działalność gospodarczą z dniem 1 marca 2004r , dokonuje się w następujący sposób:

45.700 zł x 306 dni : 365dni = 38.312 zł

Zatem w przykładowej sytuacji, podmiot stanie się podatnikiem podatku od towarów i usług jeżeli przekroczy w ciągu 2004r kwotę obrotu w wysokości 38.312 zł.

Z kolei dla podatników, dla których kwotę uprawniającą do zwolnienia oblicza się jako 30-krotność kwoty prowizji lub innych postaci wynagrodzeń, kwota ta, na podstawie przedstawionego przykładu wyniesie 1.277 zł, według obliczenia:

(45.700 zł : 30) x 306 dni

365

Zatem wskazać należy, że przedstawiony przez Panią we wniosku sposób obliczenia limitu obrotów, po przekroczeniu którego utraci Pani zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest błędny.

Wskazać jednak należy, iż w przypadku podatników, wykonujących wyłącznie czynności wynikające min. z umów zleceń oraz umów o podobnym charakterze, Minister Finansów na mocy delegacji udzielonej przez ustawodawcę, zwolnił od podatku w/w czynności do momentu przekroczenia wartości sprzedaży odpowiadającej równowartości 10.000 euro.

Kwestię tą Minister Finansów uregulował w § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97 poz. 970).

Zwolnienie to, zgodnie z ust. 2 omawianego paragrafu, dotyczy tych podatników, którzy w danym roku podatkowym mogli korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT , tzn. ze zwolnienia podmiotowego dla tzw. drobnych przedsiębiorców, u których wartość sprzedaży w danym roku podatkowym, z tytułu wykonywania czynności, wymienionych w ust. 1 nie przekroczyła kwoty wyrażonej w złotych, odpowiadającej równowartości 10.000 euro.

Natomiast zwolnieniem przedmiotowym objęta jest grupa podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione z opodatkowania, których katalog został wymieniony w art. 43 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r o podatku od towarów i usług.

Na mocy wyżej wymienionego przepisu zwolnione od podatku zostały min. usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy o VAT, a wśród nich „usługi w zakresie edukacji PKWiU 80”.

Jeżeli zatem, usługi świadczone przez Panią w ramach zawartej ze Stowarzyszeniem Księgowych umowy o dzieło, mieszczą się w grupowaniu PKWiU 80, to ich sprzedaż korzystać będzie ze zwolnienia z opodatkowania.

W przypadku wykonywania wyłącznie takich czynności, będzie Pani mogła korzystać ze zwolnienia z opodatkowania, bez względu na wielkość osiągniętych obrotów. W takim przypadku nie będzie Pani miała obowiązku złożenia zgłoszenia rejestracyjnego (art. 96 ust. 3 ustawy o VAT). Nie będzie również ciążył na Pani obowiązek składania deklaracji dla podatku od towarów i usług (art. 99 ust. 7 ustawy o VAT).

Należy jednak mieć na uwadze to, że organ podatkowy nie jest organem kompetentnym do klasyfikowania usług jak i wyrobów.

Zaliczenie określonej usługi do właściwego grupowania PKWiU należy do obowiązków świadczących usługę. Wynika to z faktu, że właśnie usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU. Przy ustalaniu właściwego grupowania PKWiU, do którego zalicza się określoną usługę, należy kierować się zasadami budowy i logiki struktury samego PKWiU.

W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania PKWiU świadczący usługę ( producent) może się zwrócić o pomoc do organu właściwego w tej sprawie.

Od 1 stycznia 2003r kwalifikacji statystycznych wyrobów i usług dokonuje wyłącznie Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi ul. Suwalska 20, 93-176 Łódź.

Zatem prawidłowe opodatkowanie, czy też zwolnienie z opodatkowania świadczonych przez Panią usług musi być poprzedzone prawidłowym ich zakwalifikowaniem, zgodnie z zasadami Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

W związku z tym, że z rozpatrywanego pisma nie wynika, czy podobne usługi świadczyła Pani również w roku poprzednim - niniejszej odpowiedzi udzielono wyłącznie w odniesieniu do sytuacji, w której podatnik rozpoczyna działalność gospodarczą w danym roku podatkowym.

Niniejszej odpowiedzi udzielono w oparciu o stan faktyczny przedstawiony we wniosku i stan prawny obowiązujący w dniu jej datowania.