Podatniczka (prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą) w dniu 11.05.2001r. zawarła na czas oznaczony umowę leasingu samochodu ciężarowego. Przez cały okres trwania umowy przedmiot leasingu stanowi własność leasingodawcy, dokonującego od tego samochodu odpisów amortyzacyjnych. Po zakończeniu umowy leasingu Podatniczce przysługuje prawo nabycia przed-miotu leasingu. Z uwagi na rosnący kurs euro Podatniczka chciałaby jednorazowo spłacić pozostałe 15 rat leasingowych oraz kwotę wykupu tego samochodu.

Ocena prawna stanu faktycznego:

Szczegółowe uregulowanie kwestii opodatkowania stron umowy leasingu oraz zdefiniowanie pojęcia umowy leasingu dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych zostało dokonane w rozdziale 4a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) w brzmieniu nadanym przez ustawę z dnia 6 września 2001r. o zmianie ustaw: o podatku dochodowym od osób fizycznych, o podatku dochodowym od osób praw-nych oraz o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 106, poz. 1150). Jed-nakże zgodnie z przepisem art. 4 ustawy z dnia 6 września 2001r. do umów najmu lub dzierżawy rzeczy lub praw majątkowych oraz umów o podobnym charakterze zawartych przed dniem 1 paź-dziernika 2001r. stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku docho-dowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 października 2001r.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991r. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1.10.2001r. nie za-wiera ustawowej definicji umowy leasingu. W tym zakresie należy posługiwać się definicją zawartą w art. 709 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz.93 z późn. zm.). Ustawa z dnia 26.07.1991r. reguluje jednak w sposób jednoznaczny jak należy określać przychody z tytułu najmu, dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych oraz umów o podobnym charakterze (art. 14 ust. 4), a ponadto wskazuje jakie wydatki w przypadku tych umów stanowią koszty uzyskania przychodów (art. 23 ust. 1 pkt 2 i 3). W świetle wskazanych przepisów skutki podatkowe zawierania umów o podobnym charakterze do najmu i dzierżawy, do których zalicza się umowy leasingowe uzależnione zostały od tego, czy przedmiot umowy zaliczany jest do składników majątku leasingo-dawcy, czy też leasingobiorcy. Problematykę tą w stosunku do umów leasingu zawartych do dnia 30.09.2001r. szczegółowo regulowało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do skład-ników majątku stron tych umów (Dz. U. Nr 28, poz. 129).

Zgodnie § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia z dnia 6 kwietnia 1993r., do składników majątku wy-najmującego lub wydzierżawiającego zalicza się, z zastrzeżeniem § 3 pkt 1, rzeczy albo prawa ma-jątkowe stanowiące przedmiot umowy szczególnej (tj. umowy o podobnym charakterze do umowy najmu lub dzierżawy, na podstawie której rzecz lub prawo majątkowe zostały oddane do odpłatnego korzystania), gdy umowa ta została zawarta na czas oznaczony, lecz nie zawiera prawa do nabycia rzecz lub praw majątkowych przez najemcę lub dzierżawcę, albo to prawo zawiera z możliwością jego wypowiedzenia.

W przypadku zaliczenia przedmiotu leasingu do majątku leasingodawcy (leasing operacyjny) opłata leasingowa jest u niego w całości przychodem, a odpisy amortyzacyjne są kosztem uzyskania przychodu. Natomiast u leasingobiorcy cała opłata leasingowa jest kosztem uzyskania przychodu.

W rozpatrywanym przypadku umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony (49 mie-sięcy). Po zakończeniu umowy leasingu, Podatniczce przysługuje prawo nabycia przedmiotu leasin-gu, z możliwością jego wypowiedzenia. Z uwagi na spełnienie przesłanek określonych w treści § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia z dnia 6 kwietnia 1993r. przedmiot leasingu należy więc zaliczyć do ma-jątku leasingodawcy.

Ponadto podkreśla się, iż organom podatkowym przysługuje prawo do dokonywania analizy i oceny umów zawieranych przez podatników - pod kątem wynikających z tych umów skutków po-datkowych. Jednocześnie organy te nie mają obowiązku respektowania tych postanowień umowy, które zmierzają do obejścia przepisów prawa podatkowego.

W przypadku przeniesienia własności przedmiotu leasingu (po zakończeniu umowy leasingu operacyjnego) cena, za którą nabywca (były leasingobiorca) dokonuje zakupu tego przedmiotu, nie może odbiegać od ceny rynkowej. W przeciwnym wypadku bowiem należałoby stwierdzić, że stro-ny umowy leasingu ukryły dla celów podatkowych dokonującą się w trakcie trwania umowy leasin-gu faktyczną spłatę wartości tego przedmiotu. To z kolei skutkowałoby odmienną od przyjętej przez strony kwalifikacją umowy i potraktowaniem jej jako tego rodzaju umowę szczególną, w czasie trwania której prawo dokonywania odpisów amortyzacyjnych przysługiwałoby użytkownikowi (le-asingobiorcy).

Podstawę do badania i oceny rzeczywistego zamiaru stron w kwestii zaliczenia zawartej umowy do leasingu operacyjnego jest wysokość czynszu leasingowego w trakcie trwania umowy oraz cena sprzedaży przedmiotu zapłacona przez leasingobiorcę po zakończeniu umowy leasingu. Wskazać należy, że nie odbiega znacznie bez uzasadnionej przyczyny od ceny rynkowej taka cena zbycia składnika majątkowego, używanego uprzednio na podstawie umowy leasingu trwającej przez okres co najmniej 12 miesięcy, która nie jest niższa niż jego zaktualizowana wartość początkowa, pomniejszona o wysokość odpisów amortyzacyjnych liczonych metodą degresywną przy zastoso-waniu współczynnika 3 w okresie, w którym przedmiot umowy leasingu był zaliczony do składni-ków majątku leasingodawcy.

W rozpatrywanym przypadku, jak już wyżej wskazano, przedmiot umowy leasingu – samo-chód ciężarowy zaliczany jest do majątku leasingodawcy. Zatem raty leasingowe wynikające z tego leasingu operacyjnego (z pominięciem raty wykupu) Podatniczka ma prawo zaliczać wprost do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej działalności (o ile wydatki te mają bezpośredni lub pośredni wpływ na powstanie przychodu z tej działalności) - pod warunkiem, ze w razie wykupu przez Nią tego przedmiotu cena zakupu nie będzie odbiegała bez uzasadnionej przyczyny od ceny rynkowej wyliczonej zgodnie z powyższą zasadą. Natomiast wydatek poniesiony na wykupienie te-go samochodu ciężarowego (rata wykupu) w opisanej sytuacji Podatniczka będzie mogła zaliczyć do kosztów poprzez odpisy amortyzacyjne. W myśl art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991r. bowiem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworze-nie we własnym zakresie środków trwałych (...) - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy okre-ślonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem dzia-łalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesie-nia.

Jeśli jednak cena zakupu przedmiotu leasingu będzie niższa od ceny rynkowej ustalonej w oparciu o przywołaną regułę, zasadnym będzie uznanie, że Podatniczka w trakcie trwania umowy leasingu w istocie dokonywała ratalnej spłaty wartości przedmiotu leasingu (a nie opłat leasingo-wych z tytułu używania cudzego środka trwałego). W tej sytuacji zaś Podatniczce przysługiwałoby prawo obciążenia kosztów uzyskania przychodów wyłącznie odpisami amortyzacyjnymi.