Szczególne procedury w zakresie dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków uregulowane są w Rozdziale 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535).

Art. 120 ust. 1 zawiera szereg definicji, które zostały stworzone wyłącznie na użytek Rozdziału 4 cyt. ustawy normującego szczególne procedury.

Przez towary używane, będące przedmiotem zapytania podatnika, w myśl art. 120 ust. 1 pkt 4, rozumie się ruchome dobra materialne nadające się do dalszego użytku w ich aktualnym stanie lub po naprawie, inne niż:

• dzieła sztuki, przedmioty kolekcjonerskie oraz antyki oraz
• metale szlachetne lub kamienie szlachetne.

Istotą szczególnego sposobu opodatkowania towarów wymienionych w art. 120 ust. 1 ustawy jest opodatkowanie marży, co reguluje art. 120 ust. 4 cyt. ustawy – w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku.

Należy pamiętać, że szczególne zasady opodatkowania dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków dotyczą towarów, które podatnik nabył od:

• osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT,
• podatników, o którym mowa w art. 15, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 (chodzi o dostawę towarów używanych w rozumieniu art. 43 ust. 2 ustawy o VAT)
• podatników, o których mowa w art. 15 ustawy o VAT, korzystających ze zwolnienia podmiotowego od podatku (art. 113 ustawy o VAT),
• podatników, jeżeli dostawa tych towarów opodatkowana była na szczególnych zasadach, tj. podstawą opodatkowania była marża.

Należy również zauważyć, że prawo do stosowania zasad szczególnych do dostaw towarów nabytych na wskazanych powyżej zasadach przysługuje z mocy prawa – w przeciwieństwie do przypadków, o których mowa w art. 120 ust. 11 ustawy o VAT nie jest konieczne zawiadamianie o tym fakcie naczelnika urzędu skarbowego. W każdej jednak sytuacji podatnikowi przysługuje prawo do opodatkowania danej dostawy na zasadach ogólnych.

W deklaracji VAT-7 obowiązującej od rozliczenia za miesiąc maj 2004 r. podatnik ma obowiązek wykazać podstawę opodatkowania w zł oraz podatek należny w zł. Zatem podatnik rozliczający sprzedaż wg szczególnej procedury, polegającej na opodatkowaniu marży, w deklaracji VAT-7 wykazuje jedynie obrót wynikający z marży – jako podstawę opodatkowania (z pominięciem obrotu odpowiadającego kwocie nabycia samochodu) oraz podatek należny od marży.

Jeśli zatem nabywca samochodu płaci kwotę 12.440 zł, a samochód ten został zakupiony od osoby fizycznej na umowę kupna – sprzedaży za kwotę 10.000 zł, to opodatkowaniu podlega jedynie marża, wynosząca w tym przypadku 2.440 zł (12.440 – 10.000). Tak obliczona marża jest wartością brutto, zawierającą podatek VAT – w tym przypadku 440 zł (2.440 / 1,22 x 0,22). Zatem marża w kwocie 2.000 zł podlega wykazaniu w deklaracji VAT-7 w pozycji 26, natomiast podatek VAT należny od marży w kwocie 440 zł w pozycji 27. Powyższe jest zgodne ze stanowiskiem podatnika przedstawionym w zapytaniu.

Zgodnie z art. 120 ust. 16 ustawy o VAT podatnik dokonujący dostawy na szczególnych zasadach określonych w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT nie może oddzielnie wykazywać na wystawionych przez siebie fakturach podatku od dostawy towarów, w przypadku gdy opodatkowaniu podlega marża. W konsekwencji podatek ten nie będzie mógł być przez nabywcę tych towarów odliczony. Należy zauważyć, że zasada powyższa (niewykazywanie w wystawianych fakturach kwot podatku) dotyczy tylko sytuacji, gdy do dostawy stosowane są szczególne zasady opodatkowania (opodatkowanie na zasadach ogólnych wiąże się z obowiązkiem wystawienia faktury na ogólnych zasadach, a więc z wykazanym podatkiem, który podlega odliczeniu przez nabywcę).

Stosownie do § 12 ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971) faktury dokumentujące świadczenie czynności, których podstawą opodatkowania, zgodnie z art. 120 cyt. ustawy o VAT, jest marża zawierają następujące dane:

1. imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy,
2. numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy (przy czym pamiętać należy, że faktury wystawiane na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnych gospodarstw rolnych mogą nie zawierać tych danych po stronie nabywcy),
3. dzień, miesiąc i rok albo miesiąc i rok dokonania sprzedaży oraz datę wystawienia i numer kolejny faktury oznaczonej jako „FAKTURA VAT”,
4. nazwę towaru,
5. jednostkę miary i ilość sprzedanych towarów,
6. kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem, wyrażonym cyframi i słownie,
7. wyrazy „VAT marża”

Powyższe nie koliduje z ewidencjonowaniem dostawy na kasie fiskalnej. Zgodnie z § 5 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2002 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz.U. Nr 108, poz. 948, ost. zm. z dnia 23 kwietnia 2004 r. Dz. U. z 2004 r. Nr 85, poz. 798) podatnicy prowadzący ewidencję przy zastosowaniu kas rejestrujących, u których podstawą opodatkowania jest kwota prowizji lub inna postać wynagrodzenia za wykonywane usługi w ramach umowy agencyjnej, zlecenia, pośrednictwa lub innych umów o podobnym charakterze albo też marża, ewidencjonują na potrzeby obliczenia osiąganego przez nich obrotu oraz kwot podatku należnego całą wartość sprzedaży własnej oraz prowadzonej na rzecz lub w imieniu innych podatników.

Zatem brak podstaw do dokumentowania dostawy samochodu w sposób wskazany przez podatnika w zapytaniu, tj. poprzez rozbicie ceny dostawy na: wartość netto samochodu (z adnotacją – nie dotyczy) oraz marżę netto i marżę brutto – wraz z podatkiem. Jak już wyżej wspomniano na fakturze winna być tylko – oprócz nazw i numerów identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, daty dokonania sprzedaży, numeru i daty wystawienia faktury, nazw i ilości sprzedawanych samochodów oraz wyrazów VAT marża – kwota należności ogółem, wyrażona cyframi i słownie.

Stosowanie szczególnych zasad opodatkowania dostaw towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich oraz antyków nie zwalnia podatników z prowadzenia stosownej ewidencji, co wymaga dostosowania użytkowanych systemów finansowo – księgowych.

Art. 120 ust. 15 ustawy o VAT nakłada na podatników dodatkowy obowiązek, który istnieje w sytuacji, gdy podatnicy ci w stosunku do dokonywanych przez siebie dostaw stosują zarówno szczególne zasady opodatkowania, jak i zasady ogólne. Ewidencja prowadzona przez takich podatników musi być prowadzona z uwzględnieniem podziału w zależności od sposobu opodatkowania. W odniesieniu do dostaw opodatkowanych na szczególnych zasadach ewidencja taka musi zawierać w szczególności kwoty nabycia towarów niezbędne do określenia kwoty marży, o której mowa w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT. Oczywiście w przypadku gdy pośrednicy opodatkowani wykonują wyłącznie czynności opodatkowane na zasadach szczególnych, również mają obowiązek prowadzenia ewidencji. Także wówczas ewidencja powinna zawierać kwoty nabycia towarów niezbędne do określenia kwoty marży. Jest ona bowiem podstawą opodatkowania, a zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy w ewidencji powinny się znaleźć m.in. dane niezbędne do określenia podstawy opodatkowania.