Na postawie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), Naczelnik Urzędu Skarbowego w Białogardzie, na pisemne zapytanie z dnia 22.09.2004 r., udziela informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego i stwierdza co następuje:

Wnoszący zapytanie przedstawił stan faktyczny, z którego wynika że na podstawie ustawy z dnia 30.08.2004 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287) skorzystał on z tzw. premii podatkowej. Premia ta polegała na możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodu nieściągalnych należności, które stanowiły przychód należny przed 1 lipca 2002 r. po spełnieniu określonych warunków.

Na tle takich okoliczności faktycznych podatnik formułuje swoje stanowisko uważając, że mógł skorzystać z premii podatkowej księgując ją w koszty uzyskania przychodów jako wierzytelności wg wartości brutto. Uzasadniając swoje stanowisko podatnik powołał się na opinię Pana prof. dr hab. Witolda Modzelewskiego, który w jednym z wywiadów opublikowanych na łamach Gazety Prawnej, na zadane pytanie, w jakiej wysokości należy zaliczyć w koszty nieściągalne wierzytelności stwierdził cyt. ”(...) żaden przepis nie rozstrzyga tego zagadnienia. Gramatyczne brzmienie regulacji uzasadnia za koszt uzyskania przychodów kwoty brutto (...)”. Zdaniem pytającego, księgując premię podatkową brutto , postąpił prawidłowo.

Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdza, że zajęte stanowisko to jest nieprawidłowe.

Do opisanego stanu faktycznego mają zastosowanie następujące normy prawne wynikające z:

• art. 5 i art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (tekst jednolity: Dz. U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.),
• art. 23 ust. 1 pkt 20 i pkt 43 w związku z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.).

Zastosowanie powołanych norm skutkuje dokonaniem powyższej oceny prawnej stanowiska podatnika, uzasadnionej w następujący sposób:

W myśl art. 5 ustawy z dnia 30.08.2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, premia podatkowa była prawem przedsiębiorcy do zaliczenia, w roku podatkowym, wierzytelności odpisanych jako nieściągalne lub rezerw utworzonych na pokrycie wierzytelności – zaliczonych uprzednio do przychodów należnych, jeżeli wierzytelności te:

1. Były należne od przedsiębiorców, oraz
2. Nie zostały uregulowane przez dłużników przez okres co najmniej 90 dni od dnia powstania należności, oraz
3. Stanowiły przychód należny przedsiębiorcy przed dniem 1 lipca 2002 r., oraz
4. Zostały zgłoszone do właściwego urzędu skarbowego w terminie i w zakresie określonych w ustawie.

Natomiast art. 25 ust. 1 ww. ustawy z dnia 30.08.2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców określa, że w zakresie korzystania z premii podatkowej stosuje się przepisy o podatku dochodowym dotyczące zaliczania do kosztów uzyskania przychodu wierzytelności nieściągalnych lub rezerw na wierzytelności do kosztów uzyskania przychodu, z wyłączeniem przepisów określających zasady uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, albo na pokrycie których utworzono rezerwy.

Kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 20 i pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem takich wierzytelności nieściągalnych, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona, oraz podatku od towarów i usług.

Natomiast art. 14 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Z analizy powyższych przepisów wynika, że dla podatnika podatku od towarów i usług przychodem należnym jest przychód netto tzn. po pomniejszeniu o podatek należny VAT.

Zgodnie z przytoczonym art.14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztem uzyskania przychodu mogą być wierzytelności nieściągalne, które uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne.

W związku z tym skoro przychód należny był zaksięgowany w kwocie netto, nie można do kosztów uzyskania przychodów przyjmować kwoty brutto.

Przedsiębiorcy mieli prawo do zaliczania w roku podatkowym 2002, do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym, wierzytelności odpisanych jako nieściągalne lub rezerw utworzonych na pokrycie wierzytelności- zaliczonych uprzednio do przychodów należnych - jako premie podatkowe, zaś premia podatkowa mogła być zaliczona w ciężar kosztów uzyskania przychodów wyłącznie w wartościach netto.

Reasumując powyższe, przepisy ustawy o restrukturyzacji nie regulowały wprost postawionej kwestii, jednak stosując się do zapisu art. 25 tej ustawy, należało zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym.