INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów uwzględniając wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1070/11 i sygn. akt I FSK 1069/11 oraz wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 17 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Ol 96/11 i sygn. akt I SA/Ol 95/11 stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 3 sierpnia 2010 r. (data wpływu 5 sierpnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 w związku z nieuregulowanymi fakturami - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 5 sierpnia 2010 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 w związku z nieuregulowanymi fakturami.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka od dnia 14 stycznia 2009 r. znajduje się w upadłości obejmującej likwidację majątku. Członkiem zarządu spółki wpisanym do Krajowego Rejestru Sądowego jest prezes zarządu. W okresie przed ogłoszeniem upadłości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonywała zakupu towarów i usług od swoich kontrahentów. Nie wszystkie należności zostały uregulowane.

Po ogłoszeniu upadłości wierzyciele Spółki zgłosili do masy upadłości swoje wierzytelności, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.) i w całej zgłoszonej kwocie wierzytelności brutto (wraz z podatkiem VAT) „zostali uznani na liście wierzytelności” upadłej spółki.

Dodatkowo część wierzycieli, w oparciu o przepis art. 89a ust. 2 pkt 6, w związku z art. 89a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), powiadomiła Spółkę o zamiarze dokonania korekty podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Jeden z wierzycieli skorygował podatek należny z tytułu dostawy towarów (dokonał korekty deklaracji VAT-7), o czym Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował Syndyka Masy Upadłości Spółki, będącej w upadłości likwidacyjnej. Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował ponadto Syndyka o obowiązku odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego lub w przypadku jego braku do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym Spółka dokonała odliczenia.

Pismem z dnia 9 lutego 2010 r. Syndyk odmówił dokonania korekty podnosząc, iż zastosowanie przepisu art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług wobec Spółki znajdującej się w upadłości likwidacyjnej jest całkowicie bezpodstawne, a zobowiązanie Syndyka do dokonania korekty za okres sprzed ogłoszenia upadłości nie znajduje uzasadnienia w obowiązującym prawie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy dopuszczalna jest korekta podatku należnego zgodnie z art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług, w sytuacji, gdy wobec podatnika-dłużnika toczy się postępowanie upadłościowe, a podatnik-wierzyciel zgłosił swoją wierzytelność do masy upadłości w kwocie brutto...
2. Kto jest zobowiązany do dokonania korekty deklaracji w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli wobec podatnika - dłużnika toczy się postępowanie upadłościowe, obejmujące likwidację majątku...

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonanie przez podatnika (wierzyciela) korekty podatku należnego z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest bezzasadne, ponieważ podatnik (dłużnik), na rzecz którego dokonano dostawy towarów, znajduje się w upadłości likwidacyjnej. Argumentując zajęte stanowisko Spółka wywodzi, iż wykładnia językowa art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy prowadzi do wniosku, że sformułowanie dotyczące zakazu znajdowania się w upadłości, dotyczy nie tylko momentu świadczenia usługi lub dostawy towaru, lecz całego czasu trwania podmiotu, na rzecz którego nastąpiła usługa lub dostawa. Przepisy prawa podatkowego, jako prawa określającego publicznoprawne obowiązki obywateli wobec państwa, powinny być interpretowane wąsko i dokonywanie interpretacji rozszerzającej może prowadzić do tworzenia nowych, nie mających odzwierciedlenia w przepisach ustaw, obowiązków. Zatem analizując przepisy prawa podatkowego należy mieć na uwadze przede wszystkim wykładnię językową, pozostawiając pozostałe metody wykładni (funkcjonalną i systemową) jako ostateczność. Gdyby zamiarem ustawodawcy było powiązanie jedynie momentu świadczenia usługi lub dostawy towaru z zakazem pozostawania w stanie upadłości lub likwidacji zapewne posłużyłby się określeniem „w chwili” lub „w momencie”. Brak takiego wyraźnego sformułowania prowadzić może do wniosku, że chodzi o sytuację pozostawania podatnika, przez cały czas jego funkcjonowania jako podatnika podatku VAT, w stanie wyłączającym postępowanie upadłościowe lub likwidację. Na poparcie tego stanowiska wskazano fragment uzasadnienia wyroku WSA w Szczecinie z dnia 25 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 628/08.

W ocenie Wnioskodawcy, przyjęcie, iż podatnik w momencie dokonywania korekty nie może znajdować się w upadłości jest również uzasadnione przepisami prawa upadłościowego i naprawczego (ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, w brzmieniu obowiązującym w dniu ogłoszenia upadłości Wnioskodawcy). Odmienna interpretacja przepisu art. 89a doprowadziłaby do pokrzywdzenia pozostałych wierzycieli podatnika, którzy zgłosili swoje wierzytelności wobec upadłej spółki.

Wskazano, iż wierzyciel, który dokonał korekty podatku należnego zgłosił również wierzytelność w postępowaniu upadłościowym Wnioskodawcy (wierzytelność brutto wraz z całym podatkiem VAT) do masy upadłości. Wierzytelność została przez Syndyka uznana i zakwalifikowana do kategorii III.

W opisanym stanie faktycznym dokonana korekta podatku przez wierzyciela, powoduje odzyskanie przez niego części wierzytelności (w wysokości równej podatkowi VAT) poza regułami postępowania upadłościowego. Istota postępowania upadłościowego polega na tym, że wierzyciele zaspokajani są według reguł wynikających z przepisów zawartych w ustawie, reguł o charakterze bezwzględnie obowiązującym. Jest to następstwem zasady, która określa, iż postępowanie upadłościowe jest wspólnym postępowaniem wierzycieli podjętym w celu dochodzenia roszczeń od niewypłacalnego przedsiębiorcy (art. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze). Niedopuszczalne jest zaspokajanie wierzycieli upadłego poza regułami rządzącymi postępowaniem upadłościowym. Zgodnie z art. 335 i następnymi ww. ustawy odbywa się to przez podział funduszów masy upadłości. Zaspokojenie wierzyciela poza podziałem funduszy masy i kategorią wierzycieli narusza zasady postępowania upadłościowego i prowadzi do uprzywilejowania jednego wierzyciela względem innych, a to naruszałoby zasadę równego traktowania wszystkich.

Z tego wynika, iż możliwość dokonania korekty faktur VAT w stosunku do dłużnika pozostającego w stanie upadłości likwidacyjnej narusza kolejność i zasady zaspokajania wierzycieli wynikające z przepisów prawa upadłościowego i naprawczego, a dodatkowo skutkuje zmianami liście wierzytelności.

Zaznaczono, iż wierzyciel, który dokonał korekty podatku VAT powinien skorygować swoje zgłoszenie wierzytelności w postępowaniu upadłościowym dłużnika. W przeciwnym razie, po podziale funduszów masy upadłości wierzyciel otrzymałby świadczenie w kwocie zawyżonej o zwrócony już w wyniku korekty podatek VAT.

W takiej sytuacji również zgłoszenie wierzytelności Skarbu Państwa, będącego wierzycielem Wnioskodawcy musiałoby ulec zmianie i Skarb Państwa musiałby uzupełnić swoje dotychczasowe zgłoszenie wierzytelności. W niniejszej sprawie wierzytelność podatnika, wynikająca z faktur objętych korektą znajduje się w kategorii III określonej w art. 342 ust. 1 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze (przepis w brzmieniu obowiązującym w dniu ogłoszenia upadłości Wnioskodawcy). Dopuszczając możliwość korekty faktury o wysokość podatku VAT wierzyciel, którego wierzytelności znajdują się w kategorii III, zostałby w części zaspokojony poza kolejnością, kosztem wierzyciela określonego w kategorii II - Skarbu Państwa. Zatem wierzyciel z kategorii niższej zostałby zaspokojony przed wierzycielem z kategorii wyższej i poza wszelkimi zasadami wynikającymi z prawa upadłościowego i naprawczego. Taki stan rzeczy jest, w ocenie Spółki, niedopuszczalny, gdyż wprowadza element niestabilności i niepewności w postępowaniu upadłościowym. Jest to zjawisko negatywne dla wszystkich wierzycieli upadłego.

Ponadto wskazano, iż Syndyk Masy Upadłości nie jest podmiotem uprawnionym do dokonania korekty deklaracji podatku VAT za okres sprzed ogłoszenia upadłości. Zgodnie z art. 156 i art. 173 ustawy 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w razie ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego powołuje się syndyka, który niezwłocznie obejmuje majątek upadłego, zarządza nim, zabezpiecza go przed zniszczeniem, uszkodzeniem lub zabraniem przez osoby postronne oraz przystępuje do jego likwidacji. Jednakże zarząd spółki nie traci, określonych w kodeksie spółek handlowych, uprawnień do jej reprezentowania. Pomimo ogłoszenia upadłości nadal funkcjonuje zarząd spółki, który może zostać odwołany i wykreślony z Krajowego Rejestru Sądowego mocą uchwały wspólników spółki. Syndyk jest jedynie zarządcą masy upadłości (od momentu ogłoszenia upadłości), posiadającym ściśle określone kompetencje i nie jest następcą prawnym upadłego (wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 14 grudnia 1995 r. sygn. I ACr 712/95). Otwarcie postępowania upadłościowego nie pozbawia upadłego statusu podatnika, do którego to stosuje się prawa i obowiązki wynikające z przepisów ustaw podatkowych. Upadła spółka z dniem ogłoszenia upadłości nie traci osobowości prawnej. Osoby syndyka nie można utożsamiać z organem spółki uprawnionym do jej reprezentacji (art. 187 prawa upadłościowego i naprawczego). Zaznaczono, iż nie całe mienie upadłego wchodzi w skład masy upadłości.

Zwrócono również uwagę na fakt, iż pojęcia: „rozporządzanie mieniem wchodzącym do masy upadłości" oraz „reprezentowanie spółki" nie są tożsame, a ustawowe prawo oraz obowiązek korygowania deklaracji podatkowych nie ma żadnego wpływu na wartość majątku masy upadłości (którą zarządza syndyk). Ma natomiast wpływ na sposób podziału uzyskanych przez syndyka funduszy, czyli na ich rozdział pomiędzy wierzycieli, które swe roszczenia winni zgłosić sędziemu - komisarzowi.

W myśl przepisu art. 81 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Powyższy przepis wymienia wprost podmioty, które są uprawnione do dokonania korekty deklaracji - syndyk nie jest żadną z nich. Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 sierpnia 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 484/09), korekty dokonuje podmiot, który złożył deklarację korygowaną. Podobny podgląd wyraził również Sąd Rejonowy w Olsztynie w sprawie upadłościowej innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której próbowano nakazać syndykowi dokonania korekt dokumentów dotyczących spraw ubezpieczeniowych (postanowienie Sądu Rejonowego w Olsztynie z dnia 1 września 2004 r., sygn. akt V U 25/06). W uzasadnieniu postanowienia Sąd Rejonowy wyraźnie wskazał, iż „syndyk nie ma obowiązku brania na siebie odpowiedzialności za zdarzenia, które miały miejsce przed ogłoszeniem upadłości, nie ma też obowiązku wystawiania z tego tytułu dokumentów, które wywołać mogą określone skutki prawne dla samego syndyka i dla masy upadłości”.

A zatem, w ocenie Wnioskodawcy, zmian w dokumentach wystawionych przed ogłoszeniem upadłości może dokonywać jedynie ich wystawca. Treść deklaracji podatkowych jest oświadczeniem wiedzy wystawcy tych dokumentów w konkretnym czasie.

W ocenie Wnioskodawcy, to przepisy prawa podatkowego (art. 81 ustawy - Ordynacja podatkowa) określają krąg podmiotów uprawnionych do dokonania korekty. Zaistniały problem interpretacji pojawił się więc na gruncie ustawy podatkowej, co oznacza, że rozstrzygnięcie w tym zakresie należy do sfery prawa podatkowego.

Ponadto podkreślono, iż żaden przepis prawa upadłościowego i naprawczego nie odbiera upadłemu prawa do sprostowania wcześniej sporządzonych dokumentów. W zakresie prawno- podatkowym syndyk nie działa jako pełnomocnik upadłego. Syndyk zajmuje stanowisko samodzielne w postępowaniu upadłościowym, niezależnie od upadłego. Jest on powoływany przez sąd i wykonuje swoje obowiązki zgodnie z celami określonymi w prawie upadłościowym. Nie reprezentuje woli upadłego, przeciwko jego stanowisku upadły może zawsze występować. Syndyk nie przejmuje funkcji organów stanowiących upadłej osoby prawnej, ponieważ postępowanie upadłościowe toczy się w interesie wierzycieli (uzasadnienie wyroku NSA z dnia 17 listopada 1997 r. sygn. akt III SA 817/93). Korekta deklaracji w trybie art. 89b ustawy nie należy do obowiązków ustanowionego w postępowaniu upadłościowym Syndyka Masy Upadłości.

Z powyższego wynika, iż korekty deklaracji podatkowej za okres sprzed ogłoszenia upadłości może dokonać wyłącznie zarząd spółki, który nadal reprezentuje upadłego, dlatego też organ podatkowy powinien do niego zwrócić się z ewentualnym żądaniem dokonania korekty deklaracji VAT. Zatem w ocenie Wnioskodawcy, jako niewłaściwe należy ocenić doręczenie pisma z 20 stycznia 2010 r. Syndykowi, a nie upadłej Spółce.

W niniejszej sprawie w zakresie ustalenia podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wydano interpretację indywidualną z dnia 27 października 2010 r. znak ITPP1/443-759a/10/KM, w której oceniono stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, uznając, że na Wnioskodawcy – Spółce będącej w upadłości likwidacyjnej, o ile jest nadal czynnym podatnikiem VAT - który zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług jest stroną dokonującą korekty podatku naliczonego, ciążą obowiązki wynikające z art. 89b tej ustawy.

Natomiast uznając, iż przedmiotowy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w części dotyczącej prawa wierzycieli Spółki do korekty podatku należnego w oparciu o art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług nie był związany z indywidualną sprawą Wnioskodawcy, a także w zakresie ustalenia sposobu reprezentacji Spółki będącej w likwidacji nie dotyczył interpretacji przepisów prawa podatkowego, organ podatkowy - postanowieniem z dnia 27 października 2010 r. znak ITPP1/443-759b/10/KM odmówił wszczęcia postępowania w tym zakresie.

Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji oraz postanowienia, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, a także (odpowiednio) zażaleniu, Wnioskodawca złożył skargi, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie.

Wyrokiem z dnia 17 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 95/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżoną interpretację. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia art. 14b § 1-3 oraz art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, występuje wewnętrzna sprzeczność w argumentacji organu, gdyż w części zawierającej stanowisko organu zacytowano przepisy ustawy o podatku od towarów i usług mające świadczyć o tym, że podmiotem zobowiązanym do dokonania korekty deklaracji jest spółka, a jednocześnie nie zawarto wyjaśnienia, z jakich względów stanowisko Wnioskodawcy, który poczynił właśnie takie założenie dla umotywowania, że w imieniu spółki korekty dokonać powinien zarząd, jest nieprawidłowe.

Z kolei wyrokiem z dnia 17 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 96/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił także postanowienie w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji oraz poprzedzające je postanowienie I instancji. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że nie zachodziły podstawy do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w odniesieniu do części zagadnień przedstawionych we wniosku. Podkreślił jednocześnie, że interpretacja przepisów prawa podatkowego niejednokrotnie wymaga dokonania oceny funkcjonowania ustawy o VAT w systemie prawa, w tym oceny, czy w określonych okolicznościach przepisy prawa podatkowego nie ustępują pierwszeństwa regulacjom zawartym w innych ustawach.

Minister Finansów, kwestionując stanowiska sądu pierwszej instancji, złożył skargi kasacyjne, które wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1070/11 oraz sygn. akt I FSK 1069/11 zostały oddalone. W uzasadnieniu tych wyroków wskazano, iż Spółka będąca dłużnikiem pozostającym w upadłości likwidacyjnej miała interes prawny w uzyskaniu stanowiska organu w kwestii interpretacji art. 89a ustawy o VAT, w szczególności ust. 2 pkt 1 tego artykułu. Tylko łączna interpretacja wskazanych przepisów pozwala na wyinterpretowanie jednobrzmiącej normy postępowania określającej zarówno uprawnienia podatnika wierzyciela, jak i obowiązki podatnika dłużnika. Ponadto wskazano, iż odpowiedź na pytanie podatkowe, kto jest uprawniony do złożenia korekty w imieniu spółki pozostającej w upadłości likwidacyjnej, poza przepisami podatkowymi, wymaga interpretacji przepisów innych aktów prawnych tj. Prawa upadłościowego i naprawczego oraz K.s.h.

W dniu 8 czerwca 2012 r. do tut. organu wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 17 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 96/11, uchylający wydane postanowienie zarówno w I jak i II instancji w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji, natomiast w dniu 25 czerwca 2012 r. - prawomocny wyrok z dnia 17 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 95/11, uchylający zaskarżoną interpretację.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1070/11 i sygn. akt I FSK 1069/11 oraz wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 17 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Ol 96/11 i sygn. akt I SA/Ol 95/11 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054).

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ww. ustawy, podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Natomiast nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. 1a tej ustawy).

Na podstawie ust. 2 powyższego artykułu, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki:

1. dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2. wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny;
3. wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni;
4. wierzytelności nie zostały zbyte;
5. od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;
6. wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie.

Z kolei w myśl art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 i nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, podatnik (dłużnik) jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia.

Zgodnie natomiast z art. 89b ust. 2 ww. ustawy w przypadku częściowego uregulowania należności przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 1, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności.

W kontekście powyższego oraz na podstawie przedstawionego stanu faktycznego uznać należy, iż na podatniku, będącemu w upadłości likwidacyjnej i jednocześnie pozostającemu podatnikiem VAT czynnym, który zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług jest stroną, która dokonuje korekty podatku naliczonego, ciążą obowiązki wynikające z art. 89b tej ustawy.

Jak bowiem wskazano, w przypadku otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6, tj. zawiadomienia dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. la, oraz nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, dłużnik jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Brzmienie art. 89b ustawy wskazuje zatem, że dłużnik w sytuacji otrzymania zawiadomienia jest zobowiązany do korekty podatku naliczonego.

Warunek, aby nabywca (dłużnik) - w niniejszej sprawie Wnioskodawca - nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, należy odnieść wyłącznie do daty dostawy towaru lub świadczenia usługi. Okoliczność ta jest przy tym nieistotna w momencie dokonywania przedmiotowej korekty.

Oznacza to, że jeżeli procedura ulgi na złe długi zostanie uruchomiona w sposób prawidłowy - tj. przy spełnieniu wszystkich warunków określonych w art. 89a ust. 2 ustawy o VAT, a dłużnik na dzień dokonania korekty podatku należnego przez wierzyciela znajduje się w trakcie postępowania upadłościowego, wierzyciel ma prawo do korekty podatku należnego, a dłużnik ma obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego.

Istotne jest również, aby w momencie dokonania korekty dłużnik (jak również wierzyciel) był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny - cyt. powyżej art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT. Natomiast powołany przepis art. 89a ust. 2 pkt 1 odnosi się do statusu odbiorcy towaru bądź usługi, w momencie dokonywania dostawy towaru bądź świadczenia usług. Odbiorca (przyszły dłużnik) winien być podatnikiem podatku VAT zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i nie być w trakcie postępowania upadłościowego, ani w trakcie likwidacji. Jeżeli bowiem w momencie dokonania dostawy bądź świadczenia usługi dłużnik był w trakcie postępowania upadłościowego, bądź w trakcie likwidacji, to wówczas wierzyciel nie ma możliwości skorzystania z korekt podatku należnego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności.

Zauważyć też należy, że to, iż podmiot, będący czynnym podatnikiem podatku VAT, zostaje postawiony w stan upadłości, nie powoduje, że traci on automatycznie status czynnego podatnika podatku VAT, o ile wykonywane są przez ten podmiot lub w jego imieniu (np. przez syndyka) czynności podlegające zakresowi podatku od towarów i usług. Przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r., Nr 175, poz. 1361 ze zm.) nie ograniczają zdolności prawnej i zdolności do czynności prawnych podmiotu znajdującego się w upadłości likwidacyjnej. Z art. 185 ust. 2 p.u.i.n. wynika bowiem, że ogłoszenie upadłości nie ma wpływu na zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych upadłego. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, przejawia się to zachowaniem statusu czynnego podatnika VAT.

W tym kontekście należy wskazać, że pytanie Wnioskodawcy dotyczy tych wierzytelności, które powstały w okresie przed ogłoszeniem upadłości. Z treści wniosku nie wynika również, że nie zostanie spełniona jakakolwiek przesłanka z art. 89a ust. 2 ustawy o VAT, podważająca prawidłowość uruchomienia procedury ulgi na złe długi.

Zatem okoliczności przedstawione w opisie stanu faktycznego wskazują, że Wnioskodawca zobowiązany będzie do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonane zostało odliczenie, pod warunkiem spełnienia pozostałych warunków wynikających z przepisów ustawy o VAT.

W ocenie organu podatkowego brzmienie przepisów regulujących zasady rozliczania podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności wskazują, że okoliczność ogłoszenia upadłości dłużnika, nie zwalnia Wnioskodawcy z obowiązku określonego przepisem art. 89b ustawy o VAT. Obowiązek ten stanowi w istocie konsekwencję prawa do dokonania korekty, o której mowa w art. 89a ustawy o VAT. Skorzystanie z ulgi na złe długi przez podatnika-sprzedawcę i skorygowanie przezeń podatku należnego wiąże się bowiem z obowiązkami w zakresie korekty podatku naliczonego przez podatnika-nabywcę. Zastosowanie trybu korekty podatku powoduje de facto, że konstrukcyjnie przestaje istnieć podatek należny, przez co przestaje też faktycznie istnieć podatek naliczony, który można by odliczyć. Stąd też konieczna jest korekta podatku naliczonego. Element ten realizuje podstawową cechę podatku od towarów i usług, jaką jest jego neutralność.

Stanowisko takie prezentowane jest również w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 26 października 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 1257/10 WSA w Gliwicach wskazał, że analiza art. 89b ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 87 Prawa upadłościowego i naprawczego prowadzi do wniosku, że każdy dłużnik, który nie uregulował należności będącej nieściągalną wierzytelnością w 14-dniowym terminie jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia. Ten obowiązek ciąży również na dłużniku, który znajduje się w upadłości układowej, ponieważ wynikający z art. 87 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze zakaz uregulowania należności będącej nieściągalną wierzytelnością tego obowiązku nie znosi.

Ponadto organ pragnie podkreślić, iż nie neguje okoliczności, że należności z tytułu podatków, jak i inne należności, muszą być w kwestii zaspokojenia z masy upadłości poddane działaniu odpowiednich przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego. W ocenie organu należy jednak rozróżnić obowiązek dokonania przedmiotowej korekty od terminu i kolejności zaspokojenia z masy upadłości wierzytelności, których obowiązek wpłat powstał po ogłoszeniu upadłości. Jak słusznie bowiem zauważył WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 15 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Po 704/10, cel oraz funkcja jakie Prawo upadłościowe i naprawcze pełni w stosunku do wierzycieli nie przekreśla stosowania procedury korekty podatku wobec dłużnika będącego w stanie upadłości lub likwidacji.

Analiza przepisów dotyczących rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności wskazuje, że kształtując te przepisy ustawodawca uwzględnił specyfikę przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego, bowiem wyłączył możliwość ich stosowania w odniesieniu do wierzytelności, które powstały w okresie, gdy przyszły dłużnik był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Stąd też kierując się zasadą racjonalnego ustawodawcy przyjąć należy, że gdyby ogłoszenie upadłości lub postawienie w stan likwidacji miało wykluczać obowiązek dokonania korekty, o której mowa w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, to zostałoby to wprost wskazane w treści przepisów regulujących zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności. Tymczasem przepisy tej materii wyłączają przedmiotowy obowiązek w sytuacji, gdy dłużnik jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji wyłącznie w momencie dostawy towaru lub świadczenia usługi.

Wskazać również należy, iż prawo podatkowe jest autonomiczną dziedziną prawa regulującą zagadnienie praw i obowiązków podatników, co oznacza, że jedynie w oparciu o wyraźną podstawę prawną z ustaw podatkowych uprawnione jest sięganie do regulacji z zakresu innych dziedzin prawa. Jeśli więc ustawa podatkowa zawiera pewne szczególne regulacje, określając skutki podatkowe podejmowanych przez podatników czynności prawnych, to nie można w sposób nie znajdujący uzasadnienia w jej przepisach, ograniczać możliwość ich zastosowania w sytuacji ogłoszenia upadłości lub prowadzenia likwidacji podmiotu będącego dłużnikiem podatnika.

Ustawa o podatku od towarów i usług w sposób szczególny i kompleksowy reguluje zagadnienia związane z prawami i obowiązkami dotyczącymi tzw. ulgi za złe długi, w tym wyczerpująco kształtuje obowiązki podatkowe dłużników. Skoro zatem spór dotyczy kwestii związanych z obowiązkiem dokonania korekty, to podstawowym źródłem normatywnym w sprawie powinna być ustawa podatkowa. Regulacje aktów prawnych normujących inne obszary porządku prawnego mogą pełnić rolę pomocniczą w interpretowaniu norm prawa podatkowego, jednakże w żaden sposób nie mogą norm tych zastępować, wykluczać czy powodować ich interpretację w sposób sprzeczny z zasadami prawa podatkowego.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 89b ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części. Skoro więc nastąpi uregulowanie należności (w tym przypadku w wyniku zaspokojenia wierzytelności zgłoszonej w postępowaniu upadłościowym Wnioskodawcy jako dłużnika), która wcześniej została odpisana jako nieściągalna i względem której została dokonana korekta podatku w ramach „ulgi na złe długi”, Wnioskodawca ma prawo dokonać ponownie korekty (zwiększenia) podatku naliczonego o kwotę podatku wynikającą z uregulowanych faktur. Zatem korekta podatku naliczonego nie jest ostateczna, a racjonalny ustawodawca przewidział takie sytuacje, stąd nie dochodzi do sprzeczności normy prawnej art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług z przepisami Prawa upadłościowego i naprawczego.

Jak już bowiem wskazano, w przypadku otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6, tj. zawiadomienia dłużnika - w niniejszej sprawie Wnioskodawca o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. la i nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, dłużnik (Wnioskodawca) jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub do odpowiedniego powiększenia podatku należnego. Brzmienie art. 89b ustawy wskazuje zatem, że dłużnik w sytuacji otrzymania zawiadomienia jest zawsze zobowiązany do korekty podatku.

Odnosząc się z kolei do tej części stanowiska, która dotyczy uprawnień syndyka w zakresie prawnopodatkowym stwierdzić należy, iż zgodnie art. 160 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze w sprawach dotyczących masy upadłości syndyk dokonuje czynności na rachunek upadłego, lecz w imieniu własnym. W myśl art. 173 ww. ustawy, syndyk niezwłocznie obejmuje majątek upadłego, zarządza nim, zabezpiecza go przed zniszczeniem, uszkodzeniem lub zabraniem go przez osoby postronne oraz przystępuje do jego likwidacji.

W świetle cytowanych przepisów, upadły z mocy prawa traci zarząd oraz możliwość korzystania i rozporządzania majątkiem należącym do niego, jednakże ta okoliczność nie pozbawia upadłego statusu podatnika, do którego to stosuje się prawa i obowiązki wynikające z przepisów obowiązujących ustaw podatkowych.

We wszelkich postępowaniach, stroną w znaczeniu materialnym pozostaje upadły – to on jest podmiotem praw i obowiązków, natomiast syndykowi przysługuje legitymacja formalna do występowania w tych postępowaniach; jest on stroną w znaczeniu formalnym. W zakresie prawnopodatkowym działanie syndyka należy potraktować jako działanie przez pełnomocnika z wszystkimi prawnymi tego stanu rzeczy konsekwencjami. W świetle powyższego syndyk masy upadłości jest osobą odpowiedzialną w czasie trwania postępowania upadłościowego za realizację wszystkich obowiązków podatnika i płatnika przez upadłego.

Syndyk sprawujący zarząd nad majątkiem upadłego, w celu jego likwidacji poprzez sprzedaż, dokonuje szeregu czynności prawnych i faktycznych, które powodują powstanie określonych zobowiązań. Zobowiązania takie, powstałe w trakcie trwania upadłości stanowią wydatki niezbędne do osiągnięcia celu postępowania (art. 230 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze). Stosownie do art. 230 ust. 2 tej ustawy, do wydatków postępowania upadłościowego należą w szczególności: wynagrodzenie i wydatki syndyka, nadzorcy sądowego i zarządcy oraz ich zastępców, wynagrodzenie i wydatki członków rady wierzycieli, wydatki związane ze zgromadzeniem wierzycieli, koszty doręczeń, obwieszczeń i ogłoszeń, przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości podatki i inne daniny publiczne, wydatki związane z zarządem masy upadłości, w tym przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości należności ze stosunku pracy oraz należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, wydatki związane z likwidacją masy upadłości, chociażby do likwidacji doszło na podstawie układu.

Zatem obowiązki podatnika nałożone m.in. przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, w tym obowiązek składania deklaracji podatkowych, nie ustają w chwili ogłoszenia upadłości, a syndyk masy upadłości jest osobą odpowiedzialną w czasie trwania postępowania upadłościowego za realizację obowiązków podatnika.

Wskazać również należy, iż zgodnie z art. 57 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, upadły jest obowiązany wskazać i wydać syndykowi cały swój majątek, a także wydać wszelkie dokumenty dotyczące jego działalności, majątku oraz rozliczeń, w szczególności księgi rachunkowe, inne ewidencje prowadzone dla celów podatkowych i korespondencję. Wykonanie tego obowiązku upadły potwierdza w formie oświadczenia na piśmie, które składa sędziemu-komisarzowi.

Syndyk masy upadłości ponosi zatem odpowiedzialność za rzetelność i niewadliwość ksiąg rachunkowych. Tym samym syndyk jest zobowiązany do terminowego składania deklaracji podatkowych, jak również ma obowiązek niezwłocznego regulowania należności podatkowych, z tym, że obowiązek ten aktualizuje się jedynie wtedy, gdy syndyk posiada środki potrzebne do zapłaty podatku. Zatem syndyk – działający w imieniu i na rzecz upadłego – jest zobowiązany do podpisywania deklaracji (zarówno bieżącej, jak i do korekty, o której mowa w art. 89b ustawy) oraz dokonywania ewentualnej wpłaty zobowiązania podatkowego.

Końcowo zauważyć należy, iż zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 ustawa - Ordynacja podatkowa). A zatem wniosek o wydanie interpretacji może być złożony tylko w indywidualnej sprawie zainteresowanego. Z tych też względów - z uwagi na indywidualny charakter interpretacji przepisów prawa podatkowego - zaznacza się, iż niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy jedynie Spółki, nie zaś wierzycieli. Uwzględniając powyższe wskazać zatem należy, iż interpretacja nie wywołuje skutków prawnych dla wierzycieli, którzy chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinni wystąpić z odrębnymi wnioskami o jej udzielenie. W konsekwencji regulacje zawarte w art. 14k-14n ustawy Ordynacja podatkowa nie będą miały zastosowania dla tych podmiotów.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.