W dniu 30 września 2003r. spółka z o.o. zawarła umowę leasingową z firmą leasingową przedmiotem, której przedmiotem jest linia technologiczna do przecierania drewna o wartości po-czątkowej 750.000 EUR (netto).

Przedmiot leasingu spółka będzie użytkowała przez określony czas. Zawarta umowa leasingu speł-nia wszystkie warunki ustalone w art.17 „b” ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu nie korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym, o których mowa w ust.2 wym. art.17 „b” tej ustawy. W dniu 30 września 2003r. firma leasingowa wystawiła, a spółka otrzymała dwie faktury: na opłatę manipulacyjną (1,3% wartości netto przedmiotu le-asingu) i opłatę leasingową (23,7% tej wartości).

Ocena prawna stanu faktycznego:

Z dołączonej do zapytania umowy wynika, że okres leasingu wynosi 60 miesięcy. W okre-sie leasingu odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu leasingu dokonywał będzie finansujący.

W § 7 umowy zapisano, że finansujący stanie się zobowiązany do nabycia i przekazania korzystają-cemu przedmiotu leasingu pod warunkiem:

1. ustanowienia zabezpieczeń określonych w § 2.18 umowy,
2. zapłaty opłaty leasingowej i opłaty manipulacyjnej,
3. zawarcia umowy dostawy przez finansującego, dostawcę i ewentualnie korzystającego,

oraz, ze finansujący rozwiąże umowę, jeżeli warunki te nie zostaną spełnione przed upływem prze-widywanego terminu dostawy wskazanego w § 2.6 umowy. Jednocześnie w § 2.6 umowy strony nie wskazały żadnego terminu przewidywanej dostawy.

Termin ten spółka określiła dopiero w odpowiedzi na wystąpienie urzędu skarbowego informując, iż przedmiot leasingu zostanie przekazany „prawdopodobnie w miesiącu kwietniu 2004r.”, wyjaśnia-jąc jednocześnie, że linia technologiczna jest prototypem projektowanym i wykonywanym specjal-nie na indywidualne zamówienie spółki.

Nowelizacja ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz.654 z późn. zm.), wprowadzona art. 2 pkt 10 ustawy z dnia 6 września 2001r. (Dz. U. nr 106, poz.1150), która weszła w życie od 1 stycznia 2002r., uregulowała skutki podatkowe dla stron umowy leasingu, w zależności od tego, która ze stron umowy będzie dokonywała odpisów amortyzacyjnych, pozostawiając decyzje w tym zakresie stronom umowy.

Również kolejna zmiana do ustawy z dnia 15 lutego 1992r., wprowadzona art. 1 pkt 1c ustawy z dnia 27 lipca 2002r. (Dz. U. Nr 141, poz.1179), która weszła w życie od 1 stycznia 2003r., w sposób istotny uzupełniła stan prawny regulujący skutki podatkowe dla stron umowy leasingu.

Zmiana ta dotyczy nowelizacji art.12 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. poprzez unormowanie – w do-pisanych ustępach 3a, 3b i 3 c – momentu uzyskania przychodu dla przychodów należnych, o których mowa w ust. 3 ustawy.

W wymienionym ust. 3c ustalona została data przychodu należnego z tytułu m.in. umowy leasingu. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu „za przychody z tyt. umów najmu, dzierżawy, leasin-gu lub innych umów o podobnym charakterze uważa się przychody należne określone na dzień, w którym należności wynikające z tych umów stają się wymagalne” (użyte tu pojęcie należności wymagalne nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane na użytek tej ustawy).

W przedmiotowej sprawie, mając na uwadze, że umowa leasingu zawiera postanowienie, iż odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy dokonuje „finansujący” i umowa ta spełnia warunki określone w art.17 „b” ustawy z dnia 15 lutego 1992r., to skutki podatkowe pono-szonych przez spółkę (korzystającego) opłat ustalonych w umowie, rozliczać należy zgodnie z art.17 „b” ustawy.

Przepis ten stanowi, że „opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzy-stającego”.

Konsekwencją takiej konstrukcji tego przepisu jest, że z momentem, w którym następuje ustawowy obowiązek wykazania u finansującego przychodu, to w tym samym czasie u korzysta-jącego przedmiotowe opłaty stają się kosztem dla celów podatkowych.

Jak już wspomniano ustawowy moment, na który finansujący musi wykazać przychód dla celów podatkowych, określa, cyt. wyżej art. 12, ust. 3c ustawy z dnia 15 lutego 1992r., tj. „ ... na dzień, w którym należności wynikające z tych umów stają się wymagalne.” Przychód należny – jak z powyż-szego wynika – u finansującego powstaje dopiero w dacie, w której wymagalne stało się roszczenie o zapłatę.

Uwzględniając konstrukcję zapisu art. 17 „b” ustawy z dnia 15 lutego 1992r., ten sam moment nale-ży przyjąć dla wykazania kosztu uzyskania przychodu u korzystającego.

Z przywołanego stanu prawnego wynika zatem, że umowy leasingu sporządzone w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2003r. (jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie), po-winny zawierać – dla prawidłowego rozliczenia skutków podatkowych u stron tych umów – datę wymagalności dla opłat ustalonych w tych umowach, ponoszonych w podstawowym okresie, na jaki umowy zostały zawarte.

Umowa leasingu zawarta przez spółkę nie wskazuje ani daty wymagalności opłat ani też przewidywanego terminu dostawy przedmiotu leasingu, z którym – jak wynika z treści § 7 umowy – Strony związały ostateczny termin do wniesienia tych opłat.

Jako przewidywany termin tej dostawy spółka podała w piśmie do urzędu skarbowego z dn. 2.12.2003r., miesiąc kwiecień 2004r.

Mając zatem na uwadze:

• z jednej strony, obowiązujący stan prawny zgodnie, z którym ustawodawca ściśle określił mo-ment, z jakim powstaje dla celów podatkowych u stron umowy leasingu przychód należny i au-tomatycznie koszt zarachowany, a mianowicie „... dzień, w którym należności wynikające z tych umów stają się wymagalne”,
• z drugiej strony, ustalony w sprawie stan faktyczny, gdzie strony umowy leasingu nie wskazały wprost daty wymagalności dla przedmiotowych opłat (leasingowej i manipulacyjnej)

uprawnionym jest, dla ustalenia daty wymagalności tych opłat, oprzeć się na pojęciu wyma-galności określonym w art. 476 Kodeksu cywilnego, z którego wynika, że roszczenie staje się wy-magalne z nadejściem momentu, w którym świadczenie ma być spełnione, „ ... kiedy wierzyciel może skutecznie żądać od dłużnika zadośćuczynienia jego roszczeniom” (wyrok SN, sygn. akt III CRN 500/90, publ. w OSN z 1992r./8-9/137).

Finansujący jako strona przedmiotowej umowy leasingu, uprawnienie do skutecznego żądania od korzystającego spełnienia warunków określonych w §7 tej umowy uzyska bezspornie w dniu do-stawy przedmiotu leasingu.

Zatem, jeżeli umowa leasingu nie wskazała „z góry” dnia wymagalności dla przedmiotowych opłat, to należy przyjąć, że tym dniem będzie dzień dostawy przez finansującego zamówionej przez korzystającego linii technologicznej.

Oznacza to, że wystawione w dniu 30 września 2003r. przez firmę leasingową faktury na opłatę le-asingową i opłatę manipulacyjną – otrzymane w tym samym dniu przez spółkę – nie uprawniają ani finansującego do wykazania w tej dacie przychodu należnego, ani korzystającego do ujęcia na ten dzień wymienionych opłat w kosztach uzyskania przychodu.

Z wniosku spółki nie wynika czy w dniu 30 września 2003r. doszło do zapłaty tych fak-tur. Gdyby takie zdarzenie miało miejsce, to poprzez fakt zapłaty przedmiotowe opłaty z przy-chodów należnych (dla których – o czym była mowa – momentem wykazania przychodu jest dzień ich wymagalności) stały by się przychodami faktycznie otrzymanymi i wówczas – wypełniając przesłankę art.12 ust.1 pkt 1 ustawy – u finansującego powstałby przychód (otrzymane pienią-dze) i konsekwentnie (na podstawie art.17 „b” ustawy) koszt uzyskania przychodu u korzystają-cego, tj. w spółce.