Wnoszący zapytanie przedstawił stan faktyczny z którego wynika, że Spółka pobiera opłatę przyłączeniową zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa energetycznego, według ujętej w obowiązującej taryfie energii elektrycznej stawki, skalkulowanej na podstawie jednej czwartej średniorocznych nakładów inwestycyjnych na budowę odcinków sieci służących do przyłączenia podmiotów ubiegających się o przyłączenie. Powstałe w wyniku tych inwestycji środki trwałe w postaci przyłączy lub rozbudowanych sieci elektroenergetycznych stanowią własność Spółki. Tak więc pobierane przez Spółkę opłaty przyłączeniowe nie stanowią zapłaty za sprzedaż towaru lub usługi, lecz działają na zasadzie opłaty administracyjnej.

Na tle takich okoliczności faktycznych podatnik formułuje stanowisko, iż przepisy prawa podatkowego skutkują tym, że zgodnie z art. 12 ust. 3a pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka powinna klasyfikować pobierane opłaty przyłączeniowe do przychodów podatkowych w momencie otrzymania zapłaty, a nie jak do tej pory w momencie wystawienia rachunku.

Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego stwierdza, że stanowisko to jest nieprawidłowe.

Do opisanego stanu faktycznego ma zastosowanie art. 12 ust. 3a pkt 2 i pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym do osób prawnych (tekst jedn.: Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

Zastosowanie powołanych norm skutkuje dokonaniem powyższej oceny prawnej stanowiska podatnika, uzasadnionej w sposób następujący:

Opłaty przyłączeniowe do dnia 30.04.2004 r. nie stanowiły zapłaty za świadczenie usług.

W przedmiotowej sprawie miał więc zastosowanie art. 12 ust. 3a pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Artykuł 12 ust. 3a ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004 r. stanowi, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się z zastrzeżeniem ust. 3c i 3d, dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym:

• wydano rzecz, zbyto prawo majątkowe lub
• wykonano usługę, w tym częściowo wykonano usługę, jeżeli jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy lub z odrębnych przepisów tytuł do zapłaty, lub
• otrzymano zapłatę za wykonanie świadczenia – w pozostałych przypadkach.

Z brzmienia tego przepisu w sytuacji przedstawionej przez podatnika jednoznacznie wynika więc, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3 uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku). Dopiero i tylko w sytuacji, gdy taki dokument nie został wystawiony przed upływem ostatniego dnia miesiąca, w którym otrzymano zapłatę za wykonanie świadczenia, przychód powstawał w ostatnim dniu miesiąca, w którym otrzymano tą zapłatę.

Ponadto należy tutaj nadmienić, że powyższa zasada miała zastosowanie począwszy od 01.01.2003 r. Zmiana z dniem 01.01.2004 r. brzmienia powołanego powyżej ust. 3a nie przyniosła w omawianym przypadku żadnych zmian w opodatkowaniu. Przed zmianą stanowił on bowiem, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3b i 3c, dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym nastąpiło:

• wydanie rzeczy, zbycie praw majątkowych oraz dostarczenie wszelkiej postaci energii lub
• wykonanie usługi, lub
• otrzymanie zapłaty za wykonanie świadczenia – w pozostałych przypadkach.

Natomiast od dnia 01.05.2004 r. opłaty przyłączeniowe należy uznać za opłaty z tytułu świadczenia usług. Co prawda w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca nie zdefiniował pojęcia usług, dlatego też w tej kwestii należy mieć na względzie definicję usług zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535), zgodnie z którą przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

• przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
• zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
• świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Powoduje to, że od tego dnia do omawianej kwestii będzie miał zastosowanie art. 12 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie zmienia on jednak generalnej zasady wynikającej z poprzedniego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. momentu powstania przychodu z chwilą wystawienia faktury (rachunku). Zmianie ulega jedynie w tym przypadku moment powstania przychodu w sytuacji, gdy nie zostanie wystawiona faktura (rachunek) do końca miesiąca po wykonaniu usługi. W tym przypadku przychód powstanie ostatniego dnia miesiąca, w którym wykonano usługę, w tym częściowo wykonano usługę, jeżeli jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy lub z odrębnych przepisów tytuł do zapłaty.