INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 27 lipca 2012 r. (data wpływu 31 lipca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wystąpienia ze spółki komandytowej - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 31 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wystąpienia ze spółki komandytowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest wspólnikiem (komandytariuszem) spółki komandytowej oraz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawczyni wniosła tytułem wkładu (aport) do spółki komandytowej wierzytelność o wypłatę dywidendy (udział w zysku) w kwocie 81.806 zł 60 gr, przysługującą jej względem spółki z o.o. W umowie spółki komandytowej wartość wierzytelności wniesionej tytułem wkładu określono na wskazaną wyżej kwotę, tj. 81.806 zł 60 gr.

Wnioskodawczyni zamierza wystąpić ze spółki komandytowej. Z tytułu wystąpienia ze spółki komandytowej, Wnioskodawczyni otrzyma sumę pieniężną stanowiącą równowartość wniesionego wkładu w wysokości określonej w umowie spółki, powiększoną o zysk niewypłacony, tj. wartość uzyskanej przed wystąpieniem Wnioskodawczyni ze spółki komandytowej nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce komandytowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy wartość wierzytelności o wypłatę dywidendy z tytułu udziału w zysku w spółce z o.o., wniesionej tytułem wkładu do spółki komandytowej, można uznać - w razie wystąpienia Wnioskodawczyni ze spółki komandytowej - za wydatki na nabycie udziałów w tejże spółce w rozumieniu art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych...
2. Czy w opisanym stanie faktycznym, w związku z wystąpieniem Wnioskodawczyni ze spółki komandytowej, powstanie po jej stronie dochód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych...

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z przepisem art. 24 ust. 3c ww. ustawy, dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.

Przepis art. 24 ust. 3c ustawy nie definiuje pojęcia „wydatków”. Tym samym należy odwołać się do jego definicji słownikowej. „Wydatkiem” jest zatem „suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś” (M. Szymczak (red.), Słownik Języka Polskiego PWN. R-Z, Warszawa 1999 r., s. 737). Definicja ta wskazuje, iż z wydatkiem mamy do czynienia w przypadku uszczuplenia w majątku, które da się wyrazić za pomocą sumy pieniężnej. Podobnie przyjął NSA w Łodzi w wyroku z dnia 3 października 1997 r. (sygn. akt I SA/Łd 715/96): „W poniesieniu bowiem wydatku (...) mieści się zarówno uszczuplenie zasobów majątkowych podatnika poprzez wydatek pieniężny, jak i element samodzielnego, świadomego i celowego przeznaczenia zasobów stanowiących następstwo praw majątkowych”.

Biorąc powyższe pod rozwagę, należy przyjąć, że Wnioskodawczyni poniosła wydatki na nabycie udziałów w spółce komandytowej w wysokości 81.806 zł 60 gr, tj. równowartości kwoty, na którą opiewała wierzytelność o wypłatę dywidendy z tytułu udziału w zysku w spółki z o.o., wniesiona przez Wnioskodawczynię tytułem wkładu do spółki komandytowej. Wartość ta odpowiada również wartości wkładu Wnioskodawczyni przyjętej w umowie spółki komandytowej.

Zgodnie z przepisem art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki.

Z kolei zgodnie z przepisem art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce. Ponadto, zgodnie z przepisem art. 24 ust. 3c ustawy, dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje, aby ustalić czy w związku z wyjściem wspólnika ze spółki osobowej powstanie dochód opodatkowany na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy po pierwsze, ustalić wysokość wypłacanej przez spółkę kwoty w związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki. Po drugie, od ww. kwoty odjąć zysk dotychczas niewypłacony, tj. nadwyżkę przychodów z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w ramach spółki osobowej nad kosztami ich uzyskania, pomniejszoną o wypłaty dokonane z tytułu udziału w zysku (na dzień wystąpienia ze spółki). Po trzecie, przychód uzyskany w sposób ww. należy pomniejszyć o wydatki na nabycie i objęcie udziałów w spółce.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego będącego przedmiotem niniejszej interpretacji, należy wskazać, co następuje. Spółka komandytowa wypłaci Wnioskodawczyni, w związku z wystąpieniem ze spółki:

1. kwotę 81.806 zł 60 gr, którą należy pomniejszyć o koszt uzyskania przychodu w tej samej wysokości (zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym powyżej), a zatem w zakresie tej składowej wypłaty z tytułu wystawienia nie wystąpi podatek;
2. kwotę odpowiadającą nadwyżce przychodów z tytułu prowadzenia przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej w formie spółki komandytowej, nad kosztami ich uzyskania, pomniejszoną o wypłaty dokonane z tytułu udziału Wnioskodawczyni z zysku do dnia wystąpienia ze spółki, która to kwota nie stanowi przychodu (art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy), a zatem nie rodzi obowiązku zapłaty podatku.

Reasumując, na gruncie przedstawionego stanu faktycznego, po stronie Wnioskodawczyni nie powstanie dochód z tytułu wystąpienia ze spółki komandytowej, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do treści art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

W związku z art. 103 Kodeksu spółek handlowych, do rozliczeń związanych z wystąpieniem wspólnika ze spółki komandytowej zastosowanie ma przepis art. 65 ww. Kodeksu, dotyczący wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej.

Zgodnie z art. 65 § 1 Kodeksu spółek handlowych, w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki wartość udziału kapitałowego wspólnika albo jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki. Udział kapitałowy obliczony w sposób określony w § 1 i § 2 powinien być wypłacony w pieniądzu. Rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze (art. 65 § 3 Kodeksu spółek handlowych).

Zgodnie z treścią art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W związku z powyższym, w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki komandytowej, podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka lecz poszczególni jej wspólnicy Zatem na nich, a nie na spółce, ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Zgodnie z powyższym, dochody z udziału w spółce komandytowej opodatkowuje się osobno u każdego wspólnika w stosunku do jego udziałów. Udział wspólnika występującego ze spółki w zysku odpowiada wartości majątku wspólnego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, przy uwzględnieniu proporcji, w jakiej wspólnik występujący ze spółki uczestniczył w zyskach spółki.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki.

Natomiast stosownie do treści art. 14 ust. 3 pkt 11 ww. ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce.

W myśl art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.

Zatem, biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego wskazać należy, iż środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę w związku z wystąpieniem ze spółki komandytowej w części stanowiącej nadwyżkę ponad kwotę odpowiadającą uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce stanowią przychód z działalności gospodarczej. Inaczej mówiąc, z otrzymanej kwoty należy wyłączyć tę część otrzymanych przez wspólnika kwot, która została już opodatkowana podatkiem dochodowym, a nie została wcześniej otrzymana przez wspólnika. Tak ustalona kwota stanowi przychód z działalności gospodarczej, który powstaje w momencie wypłaty tych środków pieniężnych.

Dochodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną jest różnica między tak ustalonym przychodem, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce.

Celem ustalenia jaka kategoria wydatków mieści się w zawartym w art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowaniu: „wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów”, odwołać należy się do jego wykładni językowej. Według Słownika Języka Polskiego, przez „wydatek: należy rozumieć „sumę, która ma być wydana albo sumę wydaną na coś” (zob. Słownik Współczesnego Języka Polskiego pod. red. Bogusława Dunaja, Warszawa 1996, s. 1200.

Za wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce osobowej, należy więc uznać faktycznie poniesione przez podatnika wydatki (fizycznie wydatkowane środki) w związku z objęciem tego prawa. W przypadku, gdy prawo do udziału w spółce nabywane jest w zamian za środki pieniężne, wydatkiem na nabycie tego prawa, jest kwota faktycznie zapłacona za ten udział. Natomiast w przypadku, gdy ww. prawo nabywane jest w zamian za inne składniki majątku (wnoszone aportem), za wydatki na nabycie prawa do udziału w spółce osobowej, o których mowa w cyt. art. 24 ust. 3c ww. ustawy, należy uznać wydatki faktycznie poniesione, na nabycie składników majątkowych wnoszonych aportem (tzw. ich wartość historyczna), a nie ich wartość na dzień wniesienia.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawczyni wniosła do spółki komandytowej wkład (aport) w postaci wierzytelności o wypłatę dywidendy w kwocie 81.806 zł 60 gr przysługującej jej względem spółki z o.o., której jest również udziałowcem. Z tytułu wystąpienia ze spółki komandytowej, Wnioskodawczyni otrzyma sumę pieniężną stanowiącą równowartość wniesionego wkładu, powiększoną o zysk niewypłacony, tj. wartość uzyskanej przed wystąpieniem ze spółki nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce komandytowej.

Mając na uwadze treść zanalizowanych uprzednio przepisów stwierdzić należy, iż w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawczyni mogłaby do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć wyłącznie faktycznie poniesiony wydatek na nabycie wierzytelności wniesionej do spółki. Jak bowiem, wykazano wartość tej wierzytelności nie może być uznana za faktycznie poniesiony wydatek, a tym samym nie może stanowić koszu uzyskania przychodu. Jeżeli zatem wniesiona do spółki osobowej wierzytelność wobec spółki z o.o. o wypłatę dywidendy, nie została przez Wnioskodawczynię nabyta (była to jej wierzytelność własna) to koszty nabycia lub objęcia prawa do udziału w spółce osobowej nie wystąpią.

Reasumując, w przypadku wystąpienia Wnioskodawczyni ze spółki komandytowej, z otrzymanej kwoty należy wyłączyć tę część otrzymanych przez nią kwot, która została już opodatkowana podatkiem dochodowym, a nie została wcześniej otrzymana przez wspólnika. Tak ustalona kwota stanowi przychód z działalności gospodarczej, który powstaje w momencie wypłaty tych środków pieniężnych.

Do kosztów uzyskania tego przychodu można zaliczyć wyłącznie wydatki na nabycie wierzytelności wniesionej do spółki, o ile wydatki takie zostały rzeczywiście poniesione.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.