W odpowiedzi na pismo z dnia 13 września 2004 r., o znaku UA.IV-3411/009/179/04, złożone w tutejszym Urzędzie w dniu 20 września 2004 r., w sprawie interpretacji przepisów podatku od towarów i usług Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź Śródmieście na podstawie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) wyjaśnia, co następuje.

Przedmiotem pytania jest zastosowanie właściwej stawki podatku od towarów i usług w odniesieniu do robót elewacyjnych remontowo-konserwatorskich w budynkach zabytkowych, mających na celu ochronę konserwatorską oraz przywrócenie pierwotnego wyglądu budynków historycznych. Ponadto wątpliwości Podatnika dotyczą zastosowania różnych stawek podatku VAT w stosunku do czynności wykonywanych na podstawie jednego zamówienia, udzielonego zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy Prawo zamówień publicznych.

Do wyżej wymienionego podania z dnia 13 września 2004 r. Podatnik załączył:

• pismo z dnia 18 sierpnia 2004 r., o znaku UA.IV-07177/64/04, skierowane do Urzędu Statystycznego w Łodzi z prośbą o wydanie opinii klasyfikacyjnej w zakresie remontów i prac konserwatorskich dotyczących zabytkowych obiektów z terenu Łodzi.
• Pismo Urzędu Statystycznego w Łodzi z dnia 26 sierpnia 2004 r., o znaku OK-5672/KU-394/10-7075A/2004, zawierające opinię interpretacyjną w zakresie zaklasyfikowania robót remontowo- konserwatorskich w budynkach zabytkowych.

Zgodnie z opinią Urzędu Statystycznego w Łodzi roboty remontowo-konserwatorskie wymienione w piśmie Podatnika z dnia 18 sierpnia 2004 r. zostały zaklasyfikowane do usług ochrony zabytków PKWiU 92.52.12 i robót budowlanych PKWiU45. Z pisma Urzędu Statystycznego wynika, iż w zakresie PKWiU 92.52.12 „Usługi ochrony zabytków” mieszczą się usługi:

• konserwacji oraz rekonstrukcji zniszczonych dzieł sztuki (obrazów, mebli i innych elementów stolarki artystycznej, rzeźb, itp.),
• konserwacji miejsc i budynków zabytkowych i historycznych architektury murowanej lub drewnianej (z wyjątkiem prac budowlanych).

Prace klasyfikowane w tym grupowaniu charakteryzują się tym, że są wykonywane pod nadzorem konserwatorów zabytków, przez renowatorów zabytków, pomocników konserwatorskich lub innych fachowych pracowników, właściwych do wykonywania tego rodzaju prac. W zakresie wyżej wymienionej podkategorii PKWiU 92.52.12 mieści się również sporządzenie odpowiedniej dokumentacji, wymaganej przepisami o ochronie zabytków, dotyczącej prac wykonywanych w obiektach zabytkowych oraz nadzór konserwatorski i konsultacje dotyczące wykonywania wyżej wymienionych prac.W zakresie PKWiU 45 „Roboty budowlane” mieszczą się usługi budowlane wykonywane w obiektach objętych nadzorem konserwatorskim – związane z remontami, rozbudową, nadbudową lub adaptacją tych obiektów dla potrzeb współczesnych. W zależności od rodzaju wykonywanych prac będą one zaklasyfikowane w odpowiedniej podkategorii należącej do działu PKWiU 45.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535), zwanej w dalszej części ustawą, zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy.

W pozycji 11 załącznika nr 4 wymieniono oznaczone symbolem ex 92 usługi związane z kulturą, w tym również usługi twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania, usługi związane z rekreacją i sportem – z wyłączeniem:

1. usług związanych z taśmami wideo oraz z wszelkimi filmami reklamowymi i promocyjnymi,
2. usług związanych z wyświetlaniem filmów i taśm wideo, wyświetlaniem filmów na innych nośnikach oraz filmów reklamowych i promocyjnych,
3. usług w zakresie działalności stadionów i innych obiektów sportowych (PKWiU 92.61),
4. wstępu na spektakle, koncerty, przedstawienia i imprezy w zakresie twórczości i wykonawstwa artystycznego i literackiego (PKWiU 92.31.2), związane z funkcjonowaniem obiektów kulturalnych (PKWiU 92.32.10), świadczone przez wesołe miasteczka, parki rozrywki i cyrki (PKWiU 92.33 i 92.34.11) oraz wstępu na imprezy sportowe,
5. wstępu oraz wypożyczania wydawnictw (PKWiU 22.11, 22.12, 22.13) w zakresie usług świadczonych przez biblioteki, archiwa, muzea i innych usług związanych z kulturą (PKWiU 92.5),
6. działalności agencji informacyjnych,
7. usług wydawniczych,
8. usług radia i telewizji (PKWiU 92.2), z zastrzeżeniem poz.12.

Biorąc pod uwagę przywołane wyżej przepisy art. 43 ust. 1 pkt 1 dotyczące pozycji 11 załącznika nr 4 do ustawy oraz załączoną do sprawy klasyfikację statystyczną czynności stanowiących przedmiot pytania należy uznać, co następuje: zwolnienie przedmiotowe czynności wymienionych pod pozycją nr 11 załącznika nr 4 do ustawy dotyczy także usług ochrony zabytków o symbolu PKWiU 92.52.12, ponieważ usługi te nie zostały wymienione w punktach od 1 do 8, określających wyłączenia.

Zgodnie z art. 146 ust. 1 pkt 2 lit.a ustawy w okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007 r. stosuje się stawkę w wysokości 7 % w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą.

W myśl art. 146 ust. 2 ustawy przez roboty związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą rozumie się roboty budowlane dotyczące inwestycji w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Stosownie do treści art. 2 pkt 12 ustawy pod pojęciem obiektów budownictwa mieszkaniowego – rozumie się budynki mieszkalne rodzinne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych: 111 – Budynki mieszkalne jednorodzinne, 112 – Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, ex113 – Budynki zbiorowego zamieszkania – wyłącznie: budynki kościołów i innych związków wyznaniowych, klasztory, domy zakonne, plebanie, kurie, rezydencje biskupie oraz rezydencje Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej.

W przypadku, gdy zwolnienie od podatku VAT lub opodatkowanie obniżoną stawką podatku nie wynika wprost z przepisów ustawy bądź przepisów wydanych przez Ministra Finansów na podstawie art.41 ust.16 i art.82 ust.3 ustawy, wówczas ma zastosowanie stawka podstawowa podatku VAT w wysokości 22 % określona w art.41 ust.1 ustawy.

Z przedstawionego przez Podatnika stanu faktycznego wynika, że roboty elewacyjne remontowo-konserwatorskie będą wykonywane w oparciu o jedno zamówienie udzielone zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy Prawo zamówień publicznych. Stosownie do treści przepisu art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (Dz. U. Nr 19, poz. 177 ze zm.), jeżeli zamówienie obejmuje równocześnie usługi, o których mowa w ust.1, oraz inne usługi, dostawy lub roboty budowlane, do udzielenia zamówienia stosuje się przepisy dotyczące tego przedmiotu zamówienia, którego wartościowy udział w danym zamówieniu jest największy.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, co następuje.

• Usługi ochrony zabytków zaklasyfikowane do symbolu PKWiU 92.52.12 korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy.
• Roboty budowlano-montażowe, remonty i roboty konserwacyjne związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, wykonywane w obiektach budownictwa mieszkaniowego wymienionych w art. 2 pkt 12 ustawy, podlegają opodatkowaniu stawką 7 % podatku VAT zgodnie z art. 146 ust. 1 pkt 2 lit.a ustawy.
• W odniesieniu do robót budowlano-montażowych, remontów i robót konserwacyjnych wykonywanych w budynkach, które nie są obiektami budownictwa mieszkaniowego w rozumieniu art. 2 pkt 12 ustawy, ma zastosowanie stawka podstawowa podatku VAT w wysokości 22 % określona w art. 41 ust. 1 ustawy.
• Tutejszy organ podatkowy nie zgadza się ze stanowiskiem Podatnika, iż zarówno usługi ochrony zabytków, jak i usługi (roboty) budowlane mogą być zwolnione od podatku VAT jako wykonywane równocześnie w oparciu o jedno zamówienie udzielone zgodnie z art. 5 ust. 2 w/cyt. ustawy Prawo zamówień publicznych. Powołana przez Podatnika ustawa z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych, zgodnie z przepisami zawartymi w art. 1 określa zasady i tryb udzielania zamówień publicznych, środki ochrony prawnej, kontrolę udzielania zamówień publicznych oraz organy właściwe w sprawach uregulowanych w ustawie. Natomiast przedmiot opodatkowania i stawki podatku VAT określa wyżej cytowana ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.