Odpowiadając na zapytanie z dnia 03 września 2004 r. o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ełku na podstawie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) wyjaśnia.

Zapytanie Podatnika:

W zapytaniu przedstawił Pan, iż zamierza prowadzić działalność gospodarczą w zakresie usług ogólnobudowlanych (remontów) w Szwecji dla firmy szwedzkiej. Pana stałym miejscem zamieszkania jest Polska, a w Szwecji będzie Pan zameldowany tymczasowo z możliwością zmiany miejsca zamieszkania.

Zwrócił się Pan z zapytaniem, czy z powyższego tytułu będzie mógł rozliczać podatek od towarów i usług i podatek dochodowy w Polsce oraz czy będzie Pan mógł korzystać ze zryczałtowanej formy opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą.

Pana zdaniem wszelkie rozliczenia podatku od towarów i usług i podatku dochodowego powinny być przez Pana dokonywane w Polsce, a w podatku dochodowym będzie mógł Pan korzystać ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

Odpowiedź organu podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług:

Zgodnie z art. 27 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535), w przypadku świadczenia usług związanych z nieruchomościami miejscem świadczenia usług jest miejsce położenia nieruchomości.

Powyższe oznacza, że jeżeli będzie Pan świadczył usługi ogólnobudowlane, które będą związane z konkretnymi nieruchomościami położonymi w Szwecji, miejscem świadczenia usług, a w konsekwencji także miejscem opodatkowania powyższych usług w zakresie podatku od wartości dodanej (VAT), będzie Szwecja.

W Polsce powyższa czynność będzie traktowana jako nie podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w ogóle - nie nalicza Pan podatku od towarów i usług w Polsce. Jednakże, jeżeli będzie Pan w Polsce zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, to będzie Panu przysługiwało w Polsce uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od zakupów zrealizowanych w kraju (tj. w Polsce), które posłużyły do realizacji Pana usługi w Szwecji - na podstawie art. 86 ust. 1, ust. 2 i ust. 8 pkt 1 ww. ustawy, a także uprawnienie do zwrotu kwoty tego podatku naliczonego - na podstawie art. 87 ust. 4 pkt 2 i ust. 5 ww. ustawy (J. Zubrzycki, LEKSYKON VAT 2004, s. 384 i 473).

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ww. ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 tej ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 8 pkt 1 ww. ustawy, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o których mowa w art. 86 ust. 2 tej ustawy, jeżeli importowane lub nabywane towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Zgodnie z przepisem art. 87 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy, na umotywowany wniosek podatnika złożony wraz z deklaracją podatkową, kwota różnicy podatku podlegająca zwrotowi w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia, ulega podwyższeniu, jeżeli podwyższenie tej kwoty jest uzasadnione kwotą podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 tej ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 87 ust. 5 ww. ustawy, na umotywowany wniosek, podatnikom dokonującym dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju i nie dokonującym sprzedaży opodatkowanej przysługuje zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1, w terminie określonym w art. 87 ust. 4 tej ustawy.

W Szwecji, jeżeli usługobiorca (firma Szwedzka) jest podatnikiem podatku od wartości dodanej w tym kraju, to wykonaną przez Pana usługę opodatkowuje tamtejszym (Szwedzkim) podatkiem od wartości dodanej ten usługobiorca (firma Szwedzka) dokonując samoobliczenia tamtejszego podatku w deklaracji, przy jednoczesnej możliwości jego odliczenia. Natomiast jeżeli firma Szwedzka, będąca usługobiorcą usług związanych z nieruchomościami, nie jest w Szwecji podatnikiem tamtejszego podatku od wartości dodanej, to wówczas obowiązek rozliczenia tamtejszego podatku od wartości dodanej, zgodnie z przepisami prawa obowiązującymi w Szwecji, spoczywać będzie na Panu, jako świadczącym usługę.Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać stanowisko Pana w zakresie podatku od towarów i usług za nieprawidłowe.

Odpowiedź organu podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

Stosownie do art. 4a przepisy art. 3 ust. 1 i 2a ustawy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczypospolita Polska.

Zasady postępowania w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu reguluje podpisana w Sztokholmie dnia 5 czerwca 1975 r. między Rządem Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Szwecji umowa międzynarodowa w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1977 r. Nr 13, poz. 51).

Z zawartych w piśmie informacji wynika, że po rozpoczęciu działalności, miejsce zamieszkania Pana będzie znajdowało się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a miejsce tymczasowego zameldowania na obszarze Szwecji. Zatem prowadząc działalność gospodarczą będzie Pan należał do grupy przedsiębiorców krajowych, zwanych również rezydentami.

Rezydenci prowadząc działalność gospodarczą na terytorium Szwecji mają obowiązek stosować się do postanowień wynikających z art. 7 ust. 1 powołanej wyżej umowy. Zgodnie z treścią powołanego przepisu, zyski z przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Umawiającym się Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

A zatem, dochody przedsiębiorców krajowych uzyskane z działalności prowadzonej na terytorium Szwecji podlegać będą opodatkowaniu w tym państwie tylko wtedy, kiedy działalność taka prowadzona będzie przez położony tam zakład; w przeciwnym przypadku podlegać one będą opodatkowaniu tylko w Polsce.

Co należy rozumieć pod pojęciem zakładu, określa art. 5 ust. 2 powołanej umowy. Zgodnie z jego treścią określenie “zakład” obejmuje w szczególności:

a) miejsce zarządu;

b) filię;

c) biuro, w którym prowadzona jest działalność handlowa;

d) zakład fabryczny;

e) warsztat;

f) kopalnię, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania bogactw naturalnych,

g) budowę albo montaż, których okres prowadzenia przekracza 12 miesięcy.

Zgodnie z przedstawionymi w piśmie informacjami, zamierza Pan prowadzić działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług o charakterze ogólnobudowlanym. W myśl art. 5 ust. 2 lit. g) powołanej umowy, jeżeli okres prowadzenia na terytorium Szwecji prac budowlanych albo montażowych przekroczy 12 miesięcy, z chwilą jego przekroczenia powstanie obowiązek podatkowy w zakresie podatku od dochodu płaconego na terytorium Szwecji. Będzie Pan wówczas podlegał jurysdykcji organów podatkowych Państwa Szwedzkiego.

W nauce prawa międzynarodowego wyrażany jest pogląd, iż za początek biegu 12 miesięcznego okresu przyjmuje się moment, w którym przedsiębiorca rozpoczyna – w związku z zawartym kontraktem budowlanym – swoją działalność na terytorium drugiego państwa. A zatem okres ten, oprócz wykonywania prac budowlanych w ścisłym tego słowa znaczeniu, obejmuje również wykonywanie prac przygotowawczych, takich jak na przykład gromadzenie materiałów budowlanych czy grodzenie terenu budowy.

Należy zwrócić również uwagę na fakt, iż przerwy w wykonywaniu prac budowlanych nie wstrzymują biegu 12 miesięcznego terminu. Przerwy w prowadzeniu budowy np. spowodowane złymi warunkami atmosferycznymi, protestami ekologów nie przerywają biegu tego okresu, który trwa aż do momentu zrealizowania kontraktu (odbioru budowy w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego) bądź zerwania kontraktu.

Jeżeli przedsiębiorca prowadzi prace budowlane (montażowe) w drugim państwie na kilku budowach, to jeżeli między tymi budowami brak jest jakiegokolwiek związku, to każda z tych budów podlegać będzie odrębnemu traktowaniu przy rozstrzyganiu czy budowy te są zakładem, czy też nie są takim zakładem. Jeżeli okaże się, że np. jedna z tych budów spełnia kryteria uznania jej za zakład tego przedsiębiorcy, to jedynie w zakresie dochodów uzyskanych dzięki tej budowie, przedsiębiorca podlegać będzie opodatkowaniu w państwie prowadzenia budowy. Jeżeli jednak np.: trzy takie budowy – każda z nich oddzielnie – spełniać będą kryterium uznania ich za zakład, to oznaczać to będzie, że przedsiębiorca ten ma jeden zakład w tym państwie, który tworzą te trzy budowy.

O tym czy planowana przez Pana działalność będzie prowadzona w formie "zakładu", a tym samym powstanie obowiązek odprowadzania podatku od dochodu w Szwecji, zadecydują podjęte działania organizacyjne oraz rozplanowanie działalności – co należy tylko i wyłącznie do sfery podejmowanych przez Pana decyzji.

Jeżeli czas trwania prac budowlanych nie będzie przekraczał 12 miesięcy, a Pan nie zorganizuje swej działalności w sposób powodujący uzyskanie statusu “zakładu”, wówczas – o ile zdecyduje się Pan na wybór tej formy opodatkowania – będzie Pan mógł prowadzić działalność gospodarczą opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w Polsce. W takiej sytuacji organem podatkowym właściwym w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych będzie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ełku.

Przy czym z tej formy opodatkowania może Pan korzystać również w latach następnych, o ile przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej nie przekroczą w ciągu roku podatkowego równowartości 250.000 euro.

Pana stanowisko w zakresie podatku dochodowego – o ile zostaną spełnione opisane wyżej przesłanki – należy uznać zatem za słuszne.