W odpowiedzi na zapytanie Podatnika z dnia 07.09.2004 r. dotyczące zakwalifikowania jako remont lub modernizacja budynku Spółdzielni, wydatków poniesionych w związku z:
1. wymianą instalacji centralnego ogrzewania,
2. zmianą pokrycia dachowego (na papę termozgrzewalną) i częściowym ociepleniem dachu na budynku Spółdzielni,
Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowej Soli, działając na podstawie art. 14a § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), wyjaśnia co następuje:
Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Natomiast w myśl przepisu art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych.

Wyrażając własne stanowisko w sprawie, stosownie do treści art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej, Podatnik wywodzi, że:
1. nakłady poniesione na wykonanie robót związanych z wymianą instalacji centralnego ogrzewania, należy uznać stosownie do art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako ulepszenie, gdyż wydatek ten spowoduje podniesienie komfortu użytkowania i poprawę właściwości obiektu,
2. wydatki poniesione na ocieplenie należy potraktować jako modernizację i zakwalifikować w myśl art. 16g ust. 13 ww. ustawy jako wydatki podnoszące wartość użytkową budynku, natomiast nakłady związane z wymianą pokrycia dachowego uznać za koszty remontu i zaliczyć bezpośrednio w koszty uzyskania przychodu, gdyż wynikają one z potrzeby bieżącej konserwacji.

Mając na uwadze treść oraz zakres zapytania a także przytoczone przepisy prawa tutejszy organ podatkowy wyraża następującą ocenę prawną stanowiska Pytającego:
1. Zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500,00 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500,00 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.
Tym samym dany środek trwały uznaje się za ulepszony, jeżeli suma wydatków poniesionych na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500,00 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia do używania.
W świetle wyroku NSA z dnia 21.11.2001 r., sygn. akt I SA /Gd 829/99 - żeby poniesione wydatki zakwalifikować do ulepszenia środka trwałego wystarczające jest stwierdzenie, że występuje chociażby jeden z elementów ulepszenia (przebudowa-istotna zmiana struktury wewnętrznej obiektu już istniejącego bez zwiększenia powierzchni-kubatury; rekonstrukcja-ponowna budowa obiektu w rozumieniu odtworzenia obiektu; adaptacja jako przystosowanie obiektu do nowej funkcji, której do tej pory nie spełniał, modernizacja-unowocześnienie w rozumieniu wyposażenia obiektu o nowe elementy składowe). Według wyroku NSA z dnia 27.06.2001 r., sygn. akt I SA /Gd 2487/98, różnica między nakładami na remont a nakładami na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych (konserwacja, naprawy), a drugie do podjęcia czy rozszerzenia działalności w drodze budowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującej istotną zmianę cech użytkowych.
Natomiast w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 07.07.1994 r. Prawo budowlane remontem jest wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym (art. 3 pkt 8). Istotą remontu są wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego, następujące w toku eksploatacji środka i będące wynikiem tej eksploatacji (zużycia), niezwiększające jego wartości początkowej, stanowiącej cenę nabycia lub koszt wytworzenia środka trwałego, powiększoną o koszty jego ulepszenia, które powodują, że wartość użytkowa tego środka po zakończeniu ulepszenia przewyższa posiadaną przy przyjęciu do używania wartość użytkową.
Pojęcia modernizacji i remontu nie zawsze muszą się wykluczać. Jeżeli podczas remontu (odnowienia) budynku wymienia się określone elementy na nowe bardziej nowoczesne od wymienionych, tak jak ma to miejsce w przypadku wymiany instalacji centralnego ogrzewania celem spełnienia norm dotyczących bezpieczeństwa i obniżenia zużycia energii, co powoduje obniżenie kosztów eksploatacyjnych, poprawę jakości warunków w danym obiekcie i tym samym zwiększenie wartości użytkowej w porównaniu do wartości z dnia przyjęcia do używania to wydatki te zwiększają wartość środka trwałego i zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.
2. Przedstawione powyżej rozstrzygnięcie, w ocenie tutejszego organu podatkowego, znajduje również zastosowanie w kwestii ocieplenia dachu budynku, gdyż poniesione na ten cel nakłady poprawiają jakość warunków w danym obiekcie i podnoszą wartość użytkową budynku w stosunku do wartości użytkowej z dnia przyjęcia budynku do używania. Tym samym wydatkowane kwoty poniesione zostały na ulepszenie środka trwałego i nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym, natomiast w ciężar kosztów zalicza się odpisy amortyzacyjne od tych środków. W odniesieniu do kwalifikacji nakładów poniesionych w związku ze zmianą pokrycia dachu uznać należy, że przedstawiony w przedmiotowym zapytaniu zakres wykonywanych prac mieści się w ustawowym pojęciu "remontu" zawierającym się w przepisach ustawy Prawo budowlane jako prace remontowe mające na celu odtworzenie stanu pierwotnego (niestanowiące bieżącej konserwacji) z zastosowaniem wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym (wymiana papy smołowej na papę termozgrzewalną).

W związku z powyższym wydatki na zmianę pokrycia dachowego mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dniu ich poniesienia. Tym samym Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowej Soli podziela w pełnym zakresie stanowisko Podatnika w przedmiotowej sprawie.
Równocześnie podkreślenia wymaga, że decyzja w kwestii, czy dany wydatek stanowi nakłady na remont czy nakłady na ulepszenie środka trwałego winna zostać podjęta w oparciu o precyzyjne ustalenia faktyczne odnoszące się do tego środka trwałego a wskazane powyżej rozstrzygnięcie ma zastosowanie, jeżeli przedstawiony w przedmiotowym zapytaniu zakres wykonanych prac jest zgodny ze stanem faktycznym.