Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy odpowiadając na pytanie Państwa zawarte w piśmie z dnia 31 maja 2004 r. (data wpływu do tut. Urzędu 01 czerwca 2004 r.) w sprawie udzielenia pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, działając zgodnie z art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) uprzejmie wyjaśnia .

Stan faktyczny zawarty w złożonym piśmie przedstawia się następująco:

W ramach prowadzonej działalności dokonują Państwo sprzedaży komisowej wyrobów używanych oraz nowych wyrobów jubilerskich. Wątpliwości Państwa dotyczą podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży za pośrednictwem komisu towarów używanych będących własnością osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej oraz sprzedaży komisowej towarów w ramach działalności gospodarczej (komitent jest płatnikiem VAT). Zdaniem Państwa, w przypadku gdy komitentem jest osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej, to nabywca rzeczy zapłaci cenę skalkulowaną jako cenę nabycia powiększona o opodatkowaną marżę zgodnie z art. 120 nowej ustawy o VAT, a podstawą opodatkowania jest wyłącznie marża.

Natomiast w przypadku, gdy komitentem jest osoba prowadząca działalność gospodarczą będąca płatnikiem podatku VAT - podstawą opodatkowania dla komisanta jest kwota należna z tytułu dostawy towarów pomniejszona o kwotę podatku.

Odnosząc się do stanu faktycznego przedstawionego w piśmie Spółki wyjaśniam co następuje.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów , o której mowa w art.5 ust.1 pkt 1 w/w ustawy , rozumie się - zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 i 4 cyt. ustawy przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym m.in. również :

• wydanie towarów na podstawie umowy komisu : między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej,
• wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta.

Z treści wyżej powołanych przepisów wynika, iż każde wydanie towarów w ramach umowy komisu stanowi dostawę towarów.

Podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 tego przepisu, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności – stosownie do art. 15 ust. 1 w/w ustawy. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców , w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (vide: art. 15 ust. 2 cyt. ustawy.)

W świetle powyższych regulacji osoba fizyczna dokonująca dostawy towarów używanych do komisu - jeżeli nie prowadzi samodzielnej działalności gospodarczej, w zakresie określonym w powołanym wyżej przepisie art. 15 ust. 2 cyt. ustawy – to nie jest podatnikiem podatku VAT.

Zatem, skoro dostawy towarów w ramach umowy komisu dokonuje osoba fizyczna nie mająca w świetle wyżej powołanych przepisów statusu podatnika (komitent) na rzecz podatnika VAT (komisanta) – to czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Szczegółowe procedury w zakresie dostawy m.in. towarów używanych zawarte zostały w art. 120 w/w ustawy.

Zgodnie z art. 120 ust. 1 pkt 4 przez towary używane rozumie się ruchome dobra materialne nadające się do dalszego użytku w ich aktualnym stanie lub po naprawie, inne niż określone w pkt 1 - 3 tego przepisu oraz inne niż metale szlachetne lub kamienie szlachetne o odpowiednim symbolu PCN.

W przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie m.in. towarów używanych, nabytych uprzednio przez podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odsprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku – stosownie do art. 120 ust. 4 cyt. ustawy.

Przepis ust. 4 art. 120 w/w ustawy dotyczy dostawy m.in. towarów używanych, które podatnik nabył od:

1. osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy,
2. podatników podatku od towarów i usług o których mowa w art. 15 ustawy, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113 ustawy,
3. podatników podatku od towarów i usług, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy.

Taki zapis oznacza, że przepis art.120 ust.4 w/w ustawy ma zastosowanie wyłącznie, gdy podatnik nabywa towary używane w przypadkach wymienionych w art. 120 ust. 10 pkt 1 - 3 tej ustawy.

W myśl art. 120 ust. 16 w/w ustawy podatnik o którym mowa w ust.4, nie może oddzielnie wykazywać na wystawianych przez siebie fakturach podatku od dostawy towarów, w przypadku gdy opodatkowaniu podlega marża.

Na podstawie art. 120 ust. 19 cyt. ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika m.in. towarów używanych – jeżeli podlegała opodatkowaniu zgodnie z ust. 4 art. 120 tej ustawy.

Natomiast w przypadku, gdy dostawa towarów w ramach umowy komisu dokonywana jest przez komitenta , który jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 w/w ustawy – to dostawa ta podlega opodatkowaniu podatkiem VAT – stosownie do wyżej powołanego art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy.

Obowiązek podatkowy w dostawie towarów dokonanej na podstawie umowy komisu powstaje na zasadach ogólnych, a więc z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi (vide: art. 19 ust. 1 w/w ustawy), a w przypadku uwzględnienia faktu wystawienia faktury obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej wystawienia, nie później niż w siódmym dniu od wydania towaru (vide: art. 19 ust. 4 w/w ustawy).

Podstawą opodatkowania czynności wynikających z umowy komisu dla komisanta .stanowi zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 2 w/w ustawy o VAT:

a) kwota należna z tytułu dostawy towarów, pomniejszona o kwotę podatku – w przypadku dostawy towarów osobie trzeciej, na rachunek komitenta,

b) kwota należna wraz z kwotą prowizji, pomniejszona o kwotę podatku – w przypadku dostawy towarów nabytych przez komisanta na rzecz komitenta.