Stan faktyczny:

Podatnicy w lipcu 1994r. zakupili działkę budowlaną. W 1995r. rozpoczęli budowę domu. Na skutek braku dostępnych środków zamierzają sprzedać tą nieruchomość.

Ocena prawna stanu faktycznego:

Ad1) Jednym ze źródeł dochodów wskazanych przez ustawodawcę w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r., nr 14, poz. 176 ze zm.) jest - z pewnymi zastrzeżeniami – odpłatne zbycie:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz wynikającego z przydziału spółdzielni mieszkaniowych prawa do domu jednorodzinnego lub prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4. innych rzeczy,
   • jeżeli odpłatne zbyc

• jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. „a” – „c”- przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji pojęcia nieruchomości. Tak więc definiując to pojęcie należy sięgnąć do postanowień kodeksu cywilnego, w szczególności do art. 46 K.c. Zgodnie z tym przepisem nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są więc z natury swej nieruchomościami, budynki natomiast trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości zgodnie z zasadą superficies solo cedit. W pewnych jednak wypadkach niektóre budynki lub ich części trwale z gruntem związane stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności

I tak w myśl art.235 § 1 K.c. budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność.

A zatem źródłem przychodu określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może być budynek wybudowany na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym, skoro stanowi odrębny od gruntu przedmiot własności.

Biorąc powyższe pod uwagę tylko w przypadku sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działki wraz z rozpoczętą budową domu, bieg terminu pięcioletniego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26.07.1991r. liczony będzie odrębnie dla nieruchomości stanowiącej działkę będącą własnością Skarbu Państwa lub gminy i odrębnie dla nieruchomości stanowiącej część budynku (stanu surowego budynku) będącej własnością Podatnika.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zwalnia od zryczałtowanego 10% podatku dochodowego przychody uzyskane z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 lit. „a” – „c”- przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Wyjaśnienie treści użytego zwrotu „ wybudowanie” może nastąpić, z uwagi na brak definicji tego pojęcia w przepisach prawa podatkowego, jedynie poprzez zastosowanie definicji zawartej w innej właściwej dla rodzaju przedmiotu gałęzi prawa, tj. w prawie budowlanym .

Zgodnie zatem z definicją budynku zawartą w przepisach ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2000r. nr 106, poz. 1126 z późn. zm.) przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany , który jest na trwale związany z gruntem , wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający fundamenty i dach.

Z definicji tej wynika, że jeżeli obiekt budowlany posiada ww. elementy to nie ma znaczenia, czy jest to budynek w stanie surowym, czy też budynek całkowicie wykończony.

Ponadto, jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22.10.1997r., Sygn. akt III S.A. 546/96, „niezależnie (...) od stopnia wykończenia budynek trwale związany z gruntem jest nieruchomością, gdyż na mocy przepisów szczególnych stanowi odrębny od gruntu przedmiot własności”.

Zatem w przedstawionym powyżej stanie faktycznym i prawnym sprawy należy zauważyć, że jeżeli Podatnicy sprzedali prawo wieczystego użytkowania gruntu, to przychód osiągnięty ze sprzedaży rozpoczętej budowy domu podlegałby opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym z tytułu sprzedaży.

W przeciwnym razie budynek, czy jak w tym przypadku rozpoczęta budowa trwale związana z gruntem ( stanowiącym własność Podatników) i będąca jego częścią składową, nie może być przedmiotem odrębnej własności. Wówczas dochód uzyskany przez Podatnika z tytułu sprzedaży nieruchomości (gruntu wraz z rozpoczętą budową) nabytej w 1994r. nie będzie podlegał opodatkowaniu zryczałtowanym 10% podatkiem dochodowym.

Ad. 2) Zgodnie z treścią art. 27a ust. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2002 r. - jeżeli podatnik skorzystał z odliczeń od dochodu (przychodu) lub podatku z tytułu wydatków poniesionych na cele określone w ust. 1 i 2, a następnie:

1. wycofał ze spółdzielni wniesiony wkład,
2. w całości zmienił przeznaczenie lokalu lub budynku mieszkalnego na użytkowy,
3. po roku, w którym dokonano odl

• do dochodu (przychodu) lub podatku należnego za rok, w którym zaistniały te okoliczności, dolicza się odpowiednio kwoty poprzednio odliczone z tych tytułów.

Na podstawie postanowień art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne rozciągnięto moc obowiązującą przepisu art. 27a ust. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., w jego brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002 r. również do wymienionych w nim zdarzeń powstałych po 1 stycznia 2002 r.

W świetle powyższego stanu prawnego w przedmiotowej sprawie nie będą miały zastosowania powyższe regulacje prawne i jeżeli Podatnicy sprzedadzą nieruchomość - w związku z którą korzystali z odliczeń od podatku w ramach „dużej ulgi budowlanej”, sprzedaż ta nie spowoduje konieczności zwrotu wcześniej odliczonych przez Podatników kwot z tego tytułu, bowiem nie jest to zdarzenie w rozumieniu art. 27a ust. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.