Stan faktyczny:

Przedsiębiorca zgodnie z przepisami ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o restrukturyzacji niektórych należności publiczno-prawnych od przedsiębiorców ( Dz.U. Nr 155, poz. 1287 ) przystąpił do programu restrukturyzacji i w terminie określonym w ustawie przedłożył do urzędu skarbowego wykaz wierzytelności nieściągalnych, w którym ujął również wierzytelności przedawnione w 2002r. W stosunku do pozostałych wierzytelności ujętych w wykazie Podatnik podjął działania w celu ich wygaśnięcia ( windykacja, skierowanie spraw na drogę postępowania sądowego ), natomiast część wierzytelności uległa przedawnieniu w 2003r.

Ocena prawna stanu faktycznego:

W myśl art. 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o restrukturyzacji niektórych należności publiczno-prawnych od przedsiębiorców ( Dz.U. Nr 155, poz. 1287 ) premia podatkowa była prawem przedsiębiorcy do zaliczenia, w roku podatkowym rozpoczynającym się w 2002 r., do kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym, wierzytelności odpisanych jako nieściągalne lub rezerw utworzonych na pokrycie wierzytelności - zaliczonych uprzednio do przychodów należnych, jeżeli wierzytelności te:

1. są należne od przedsiębiorców oraz
2. nie zostały uregulowane przez dłużników przez okres co najmniej 90 dni od dnia powstania należności, oraz
3. stanowiły przychód należny przedsiębiorcy przed dniem 1 lipca 2002 r., oraz
4. zostały zgłoszone do właściwego urzędu skarbowego w terminie i w zakresie określonych w ustawie.

Warunkiem skorzystania z premii było jednak - jak stanowił to art. 23 ust. 2 ww. ustawy:

• zaliczenie ww. wierzytelności do końca roku podatkowego rozpoczynającego

się w 2002 r., do nieściągalnych albo utworzenie na nie rezerwy,

• nie posiadanie - w terminie złożenia zeznania o wysokości dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy rozpoczynający się w 2002 r., w tym również za lata wcześniejsze - znanych zaległości z tytułu podatków stanowiących dochód budżetu państwa, składek na ubezpieczenia społeczne oraz składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne,
• złożenie w urzędzie skarbowym właściwym według miejsca zamieszkania lub siedziby - w terminie 14 dni od dnia wejścia w życie ustawy - wykaz tych wierzytelności zawierający w szczególności: dane identyfikujące dłużnika, źródło, datę powstania wierzytelności, jej kwotę oraz termin i uzgodnioną

formę zapłaty. Warunki te musiały zostać spełnione łącznie.

Jednocześnie ustawodawca w art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 30.08.2002r. postanowił, iż w zakresie korzystania z premii podatkowej stosuje się przepisy o podatku dochodowym dotyczące zaliczania do kosztów uzyskania przychodu wierzytelności nieściągalnych lub rezerw na wierzytelności do kosztów uzyskania przychodu, z wyłączeniem przepisów określających zasady uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, albo na pokrycie których utworzono rezerwy.

Z powyższych przepisów wynika, że skorzystanie z premii podatkowej pozwoliło Podatnikowi na obciążenie kosztów uzyskania przychodów, a zatem na zmniejszenie bieżącej podstawy obliczenia podatku, bez konieczności uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności objętych premią. Natomiast pozostałe przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o

podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., nr 14, poz. 176 ze

zm.) zwłaszcza w części dotyczącej możliwości odpisywania w koszty uzyskania

przychodów wierzytelności nieściągalnych (art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy z 26.07.1991r.), nadal podatników obowiązywały.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako

przedawnione. Należności przedawnione nie mogą zatem być podstawą do ubiegania się o premię podatkową. Ponieważ - jak wynika z pisma Podatnika – część wierzytelności wskazanych w wykazie złożonym w Urzędzie Skarbowym była przedawniona już w 2002r., to co do zasady nie mogły zatem one stanowić podstawy do ubiegania się przez Podatnika o premię podatkową.

W myśl generalnej zasady wyrażonej w art. 118 Kodeksu cywilnego roszczenia związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przedawniają się z upływem 3 lat. Natomiast w wielu przypadkach przepisy szczegółowe określają inne terminy przedawnienia, na przykład:

• roszczenia z tytułu sprzedaży dokonanej w zakresie działalności przedsiębiorstwa sprzedawcy oraz roszczenia rzemieślników z takiego tytułu - przedawniają się z upływem 2 lat (art. 554 Kc),
• roszczenie o wynagrodzenie z tytułu umowy zlecenia za spełnione czynności wydatków zwrot poniesionych wydatków przysługujących osobom, które stale lub w zakresie działalności przedsiębiorstwa trudnią się czynnościami danego rodzaju; to samo dotyczy roszczeń z tytułu zaliczek udzielonych tym osobom - przedawniają się z upływem 2 lat (art. 751 Kc),
• roszczenie stwierdzone prawomocnym orzeczeniem sądu lub innego organu

powołanego do rozpoznawania spraw danego rodzaju albo orzeczeniem sądu polubownego, jak również roszczenie stwierdzone ugodą zawartą przed sądem albo sądem polubownym - przedawniają się z upływem 10 lat, chociażby termin przedawnienia roszczenia tego rodzaju był krótszy (art. 125 par. 1 KC),

• należności i zobowiązania zagraniczne przedawniają się po upływie terminu przewidzianego w prawem, pod rządami którego zawarto umowę z kontrahentem zagranicznym.

Jednocześnie bieg terminu przedawnienia przerywa się przez:

odroczenie terminu płatności i rozłożenie spłaty należności na raty, każdą czynność przed sądem lub innym organem powołanym do rozpoznawania spraw lub egzekwowania roszczeń danego rodzaju albo przed sądem polubownym, przedsięwziętą bezpośrednio w celu dochodzenia lub ustalenia albo zaspokojenia lub zabezpieczenia roszczenia, uznania roszczenia przez osobę, przeciwko której roszczenie przysługuje (art. 128 kc).

W związku z powyższym - w przedstawionym stanie faktycznym i prawnym sprawy

• Podatnik winien był wykazać, które wierzytelności wskazane w wykazie

przedłożonym do Urzędu Skarbowego nie uległy przedawnieniu, bowiem tylko w

tej części Podatnik miał prawo skorzystać z premii podatkowej, tj. zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w zeznaniu wstępnym za rok 2002 wierzytelności nieprzedawnione.

Skorzystanie z premii podatkowej - jak wskazano wyżej - skutkowało uznaniem wierzytelności za nieściągalną po spełnieniu warunków określonych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002r., co oznaczało uznanie jej za koszt uzyskania przychodu w 2002r., bez konieczności uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności objętych premią. Spisanie wierzytelności w ciężar kosztów uzyskania przychodów w ramach instytucji premii podatkowej było aktem jednorazowym.

Jednakże w myśl art. 14 ust. 2 pkt 7, 7b i 7c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., nr 14, poz. 176 ze zm.) - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003r. – przychodami z działalności gospodarczej są m.in.:

• wartość zwróconych wierzytelności, które zostały, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 20, odpisane jako nieściągalne albo na które utworzono rezerwy zaliczone uprzednio do kosztów uzyskania przychodów,
• wartość należności umorzonych, przedawnionych lub odpisanych jako nieściągalne w tej części, od której dokonane odpisy aktualizujące zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów,
• równowartość odpisów aktualizujących wartość należności, uprzednio zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku ustania przyczyn, dla których dokonano tych odpisów.

Zatem w przypadku Podatnika przedawnienie wierzytelności objętych wykazem nie spowoduje powstania przychodu, gdyż Podatnik nie dokonał odpisów aktualizujących te wierzytelności i nie zaliczył ich do kosztów uzyskania przychodu, nie zostały więc spełnione przesłanki określone w art. 14 ust. 2 pkt 7b ustawy z dnia 26 lipca 1991r.

Skutki podatkowe wystąpią, gdy podatnikowi zostanie zwrócona część lub całość wierzytelności objętych wykazem.

Wartość zwróconych wierzytelności objętych premia podatkową będzie stanowiła u Podatnika przychód dla celów podatkowych. Ustawodawca bowiem - ani w ustawie o restrukturyzacji niektórych należności publiczno- prawnych od przedsiębiorców, ani w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznym - nie zastrzegł (jak miało to miejsce w przypadku przychodów z tytułu umorzenia należności podlegających restrukturyzacji - art. 22 ust. 1 ustawy z 30.08.2002r.), że wartość zwróconych wierzytelności objętych premia podatkową nie stanowi przychodu w rozumieniu przepisów o

podatku dochodowym. Przychód ten - stosownie do postanowień art. 14 ust. 2 pkt 7 i 7c ustawy z 26.07.1991r. - powstanie u Podatnika w dacie zwrotu wierzytelności objętych premia podatkową.