Stan faktyczny:

Podatnicy prowadzący działalność gospodarczą – sprzedaż hurtowa artykułów branży przemysłowej: panele, podłogi, płyty, listwy itp. – w pomieszczeniach magazynowych wynajmowanych w Gdańsku w roku 1996 ponieśli nakłady na adaptacje tych pomieszczeń, tj. wyrównanie posadzki, postawienie ścianek działowych, odnowienie elewacji, malowanie. Prace te zostały zakwalifikowane przez Podatników jako inwestycja w obcym środku trwałym, podlegająca odpisom amortyzacyjnym przez okres 10 lat.

W roku 2003 umowa najmu tych pomieszczeń została rozwiązana (aby przywrócić stan pierwotny wynajmowanego magazynu Podatnicy zobowiązani byli do wyburzenia ścianek działowych). Obecnie Podatnicy kontynuują prowadzenie działalności gospodarczej w innym wynajętym lokalu.

Ocena prawna stanu faktycznego:

W przypadku wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej obcych składników majątku, w tym także obcych budynków czy lokali, wydatki poniesione na te składniki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów albo wprost, albo - jeżeli wydatki te zostaną zaliczone do inwestycji w obcych środkach trwałych - poprzez odpisy amortyzacyjne.

Aby prawidłowo określić charakter poniesionych wydatków, w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy poniesione wydatki dotyczyły wykonania w obcych składnikach prac o charakterze remontowym, czy też wydatki takie związane były z ulepszeniem tych składników. Oceny takiej należy dokonać w świetle przepisów obowiązujących w roku przeprowadzenia przez Podatników tych prac, tj. w 1996r.

Zgodnie z postanowieniami par. 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz. U. nr 7, poz. 34 ze zm.) - obowiązującymi w roku 1996 - przez pojęcie ulepszenia rozumiało się wydatki związane z przebudową, rozbudową, rekonstrukcją, adaptacją lub modernizacją środków trwałych; przy czym środki trwałe uważano za ulepszone, jeżeli wydatki poniesione na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację powodowały wzrost ich wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, w stosunku do stanu istniejącego bezpośrednio przed wykonaniem tych prac. Wzrost wartości użytkowej był mierzony w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Wydatkami na ulepszenie były także wydatki związane z nabyciem części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekraczała 1.000 zł - jeżeli jednostkowa cena nabycia części składowych była niższa od tej kwoty lub jej równa – wydatek na nabycie tej części nie był wydatkiem na ulepszenie, nie podwyższa zatem wartości początkowej środka trwałego, lecz bezpośrednio stanowił koszt uzyskania przychodów.

Zgodnie z postanowieniami art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r., nr 90, poz. 416 ze zm.) – w stanie prawnym obowiązującym w roku 1996r - nie uważało się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z odrębnymi przepisami powiększały wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Jeżeli zatem wykonane prace powodowały ulepszenie obcego środka trwałego, to wydatki te stanowiły inwestycje w obcych środkach trwałych. Jak bowiem stwierdził to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 grudnia 1998r., sygn. akt I S.A./Lu 1247/97, „inwestycjami w obcych środkach trwałych są także wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie środków trwałych wykorzystywanych przez niego w działalności gospodarczej, a nie stanowiących jego własności”. A zgodnie z postanowieniami art. par 2 ust. 1 rozporządzenia z 20.01.1995r. inwestycje w obcych środkach trwałych zaliczało się do środków trwałych podlegających odpisom amortyzacyjnym.

Natomiast przez remont rozumiało się wykonanie prac przywracających pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego, nie zwiększający jego wartości początkowej.

Wydatki na bieżącą konserwację i remonty środków trwałych, w tym wydatki na nabycie części składowych niezbędnych do przeprowadzenia konserwacji lub remontu, nie były – niezależnie od ceny nabycia tych części – wydatkami na ulepszenie, lecz bezpośrednio stanowiły koszt uzyskania przychodów. Zgodnie bowiem z zapisem art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1. A zatem jeżeli wydatki na prace remontowe były wydatkami poniesionymi w celu uzyskania przychodów, to mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle przytoczonych powyżej przepisów Podatnicy, który w roku 1996 ponieśli wydatki na adaptację wynajmowanych magazynów i nie mogli bezpośrednio zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na przeprowadzenie tych prac. Wydatki te stanowiły bowiem inwestycje w obcych środkach trwałych, które mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jedynie poprzez odpisy amortyzacyjne.

W myśl par. 2 ust. 1 oraz par. 7 ust. 3 pkt 3 rozporządzenia z 20.01.1995r. amortyzacji podlegały - niezależnie od przewidywanego okresu używania - przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, przy czym podatnicy mogli sami ustalić stawki amortyzacyjne m.in. dla inwestycji przyjętych do używania we wszelkich obcych środkach trwałych. W tych przypadkach jednak przepisy limitowały górną wysokość stawek amortyzacyjnych poprzez określenie minimalnego okresu amortyzacji, który dla inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach nie mógł być krótszy niż 10 lat.

Również obecnie obowiązujące przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., nr 14, poz. 176 z późn. zm.) przewidują w art. 22j ust. 4 pkt 1, że okresu dokonywania odpisów amortyzacyjnych dla inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach nie mógł być krótszy niż 10 lat.

W świetle powyższych przepisów podatnicy mogą zaliczać w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonywane od inwestycji w obcych środkach trwałych jedynie w wysokości 1/10 wartości inwestycji w skali roku.

W przypadku natomiast, gdy umowa została zawarta na okres krótszy niż 10 lat, nie dochodziło do zaliczenia pełnej wartości inwestycji do kosztów uzyskania przychodów. Z chwilą bowiem wygaśnięcia umowy podatnik nie może dokonywać dalszych odpisów amortyzacyjnych, gdyż nie używa ulepszonego składnika majątkowego dla celów własnej działalności gospodarczej.

A zatem nie zamortyzowanej części inwestycji w obcych magazynach Podatnicy nie mogli – po okresie umowy - zaliczyć bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów, bowiem po rozwiązaniu tej umowy Podatnicy nie wykorzystywali tej inwestycji dla celów własnej działalności gospoda