W dniu 2.06.2004 r. złożyła pani do tut. organu podatkowego pismo w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14a ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w spółce cywilnej odsetek od kredytu udzielonego na osobę fizyczną. Przedstawiając stan faktyczny sprawy wyjaśniła pani, że prowadzi działalność gospodarczą polegającą na indywidualnej specjalistycznej praktyce lekarskiej wykonywanej w miejscu wezwania. Dodatkowo chciałaby pani rozpocząć działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej. Do celów prowadzonej działalności gospodarczej spółka chciałaby kupić lokal, w którym prowadzona byłaby przez spółkę działalność gospodarcza, a pozostałe lokale byłyby wynajmowane na gabinety lekarskie. Na sfinansowanie kupna lokalu spółka chciałaby uzyskać kredyt. Istnieje możliwość otrzymania przez spółkę kredytu inwestycyjnego na kupno nieruchomości, jednakże kredyt ten przyznawany jest na krótki okres czasu, a oprocentowanie tego kredytu jest wysokie. Drugą możliwością jest zaciągnięcie kredytu mieszkaniowego, który byłby udzielony wspólnikom. Kredyt ten byłby udzielony na dłuższy okres czasu i ma on znaczenie niższe oprocentowanie, co jest dla spółki zdecydowanie korzystniejsze, jak również warunki uzyskania tego kredytu są znacznie łatwiejsze. Kredyt mieszkaniowy wykorzystywany byłby w całości na sfinansowanie kupna lokalu na prowadzoną przez spółkę działalność gospodarczą. Zapytanie pani dotyczy kwestii czy odsetki od kredytu udzielonego na osobę fizyczną będą stanowić koszty uzyskania przychodu dla spółki.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Sanoku, zgodnie z art. 14a § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), uprzejmie wyjaśnia:

Przepisy prawa podatkowego nie uzależniają możliwości dokonywania pomniejszania przychodów podatkowych o wydatki poniesione na spłatę odsetek od pożyczek (kredytów) przeznaczonych na sfinansowanie prowadzonej działalności gospodarczej, od klasyfikacji czy nazwy kredytów stosowanych przez instytucje finansowe. Zgodnie z art. 22 § 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) do kosztów uzyskania przychodu zalicza się wszelkie wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodu, z wyjątkiem tych, które wymienione zostały w art. 23 tej ustawy. Ustawodawca stwarza podatnikowi opodatkowanemu na zasadach określonych w tej ustawie możliwość zaliczenia w koszty prowadzonej działalności wszelkich kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Określenie „wszelkie koszty ponoszone w celu osiągnięcia przychodów” obejmuje stany faktyczne poniesienia przez podatnika wszelkich kosztów, pod warunkiem, iż podatnik wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz że ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Przepis art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Ponadto art. 23 ust. 1 pkt 32 powołanej ustawy wyklucza zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Przepisy te nie uzależniają możliwości dokonywania zaliczenia w koszty odsetek, biorąc za kryterium rodzaj zaciągniętego kredytu. Warunkiem uznania za koszty uzyskania przychodów odsetek od kredytu jest fakt ich zapłacenia oraz istnienie związku przyczynowo-skutkowego między kredytem a przychodem z działalności gospodarczej. Istotne dla oceny, czy ponoszone wydatki spełniają kryterium związku z uzyskiwanym przychodem z działalności gospodarczej jest to, czy składniki majątku nabyto do majątku przedsiębiorstwa, co znajduje odzwierciedlenie np. przez uwzględnienie ich w ewidencji środków trwałych. Stanowisko powyższe ma zastosowanie w pełni, gdy podatnik podatku dochodowego prowadzi działalność gospodarczą na własne nazwisko (działalność indywidualna), a zakupiony środek trwały został sfinansowany zaciągniętym kredytem, który w pełni został faktycznie przeznaczony do prowadzonej działalności gospodarczej. Do takiej też sytuacji odnosi się odpowiedź Ministerstwa Finansów z dnia 19.03.2003 r. na interpelację poselską nr 1477 powołana przez panią w zapytaniu. Inaczej jednak wygląda sytuacja, gdy kredyt zaciągają na własne nazwiska osoby fizyczne, które prowadzą działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej. Spółka cywilna jest organizacją wspólników związanych wspólnością celu gospodarczego i współwłasnością w odniesieniu do zgromadzonego majątku spółki. Majątek ten stanowi wspólność wszystkich wspólników na zasadach współwłasności łącznej i jest niepodzielny w okresie trwania spółki. Zgodnie z art. 860 § 1 ustawy z dnia 23.04.1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług, przy czym domniemywa się, że wkłady wspólników mają jednakową wartość (art. 861 § 1 i 2 ww. ustawy). W razie wątpliwości wspólnik wnoszący wkład powinien wykazać, czy rzecz została wniesiona do spółki na współwłasność wspólników czy tylko do używania. Każdy ze wspólników ma w majątku spółki swój udział, ale nie stanowi on żadnej określonej części i nie podlega ich swobodnej dyspozycji. Zasada wspólności (współwłasności) łącznej wyrażona w art. 863 k.c. podyktowana jest koniecznością utrzymania w czasie trwania spółki odrębności majątku wspólnego i jego niepodzielności dla osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego. Kwestię utworzenia wspólnego majątku wspólników przez wniesienia wkładów reguluje przepis art. 862 k.c.

W niniejszej sprawie z treści zapytania Pani jako potencjalnego wspólnika spółki cywilnej nie wynika, czy uzyskane w drodze kredytu środki pieniężne zostaną wniesione do spółki cywilnej w formie wkładu i „spółka” dokona planowanego zakupu, czy po zakupie nieruchomości przez osoby fizyczne na zasadach współwłasności ułamkowej, zostanie utworzona spółka cywilna, do której osoby te jako wspólnicy wniosą – z zachowaniem formy aktu notarialnego – nabytą nieruchomość do majątku spółki; bądź też czy osoby fizyczne – wspólnicy udzielą spółce pożyczki na ten cel. W wyżej przedstawionych alternatywnych sytuacjach nie będzie możliwe zaliczenie odsetek od kredytu udzielonego osobie fizycznej do kosztów uzyskania przychodów w spółce cywilnej. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) nie uważa się za koszt uzyskania przychodu odsetek od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów. W wyroku z 24.10.1997 r., sygn. akt I SA/Po 637/97, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: „Kosztami przychodu są odsetki od kredytu zaciągniętego przez podatnika. Skoro przedmiotowy kredyt został przyznany innej osobie, to oczywiste jest, iż odsetki nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu”. Dopiero w sytuacji, gdyby kredyt został zaciągnięty przez wszystkich wspólników, a nabycie przy jego wykorzystaniu nieruchomości nastąpiłoby do wspólnego majątku wspólników, koszty obsługi tego kredytu mogłyby zostać uznane za koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej.

Reasumując, Naczelnik Urzędu Skarbowego informuje, iż odsetki od kredytu stanowiącego własny kapitał włożony przez podatnika w źródło przychodu nie są kosztem uzyskania przychodu dla spółki.