Stan faktyczny:

Podatnik wraz z małżonką jest współwłaścicielem niezabudowanych działek. W dniu 14 sierpnia 2003r. Podatnik wniósł do spółki cywilnej, której jest wspólnikiem, prawo do nieodpłatnego użytkowania przedmiotowych działek. Działki te służą do składowania wyposażenia (pojemniki na śmieci) i sprzęt wykorzystywany w działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę. Aby zapewnić bezpieczeństwo przechowywanych przedmiotów Spółka zamierza ogrodzić te działki; koszt ogrodzenia będzie wynosił ok. 15.000,00 zł.

Ocena prawa stanu faktycznego:

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) ustanowił generalną zasadę, iż kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23; przy czym jak wynika z zapisu art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów między innymi wydatków poniesionych na:

• nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie,
• nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
• ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych;

wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

W myśl postanowień art. 22 ust. 8 ustawy z 26.07.1991r. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a – 22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za środki trwałe podlegające amortyzacji uznaje się budowle, budynki oraz lokale - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok – które wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 i które stanowią własność lub współwłasność podatnika, które zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania.

W świetle powyższych przepisów odpisom amortyzacyjnym w spółce cywilnej podlegają tylko środki trwałe wchodzące w skład majątku tej spółki, tj. środki stanowiące współwłasność łączną wspólników spółki, a więc takie, które zostały wniesione do spółki na jej własność tytułem wkładu.

Tymczasem w przedmiotowej sprawie spółka cywilna zamierza dokonać ogrodzenia działek będących własnością jednego ze wspólników, który jako swój wkład do spółki wniósł jedynie prawo nieodpłatnego użytkowania tych działek.

Z objaśnień do grupy 1 "Budynki i budowle" zawartych w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. nr 112, poz. 1317 ze zm.) wynika, że w skład budynku, jako pojedynczego obiektu inwentarzowego, wlicza się również tzw. „obiekty pomocnicze” obsługujące dany budynek np. chodniki, dojazdy, podwórka, place, ogrodzenia, studnie, itp. Obiekty pomocnicze, obsługujące więcej niż jeden budynek, należy zaliczać do właściwych rodzajów zgodnie z ich przeznaczeniem.

Zatem w przypadku, gdy ogrodzenie otacza tylko jeden budynek, to stanowi „element” wchodzący w skład budynku, a tym samym jego wartość wlicza się do wartości początkowej budynku. Natomiast, gdy służy kilku obiektom stanowi odrębny środek trwały.

W przedmiotowej sprawie spółka cywilna zamierza ogrodzić placu, na którym nie został wniesiony żaden budynek, a zatem ogrodzenie to należy zaliczyć do właściwego rodzaju zgodnie z jego przeznaczeniem, tj. do budowli, jako obiekty inżynierii lądowej (grupa 2 – obiekty inżynierii lądowej i wodnej, podgrupy 29 – obiekty inżynierii lądowej i wodnej pozostałe, rodzaju 291 - obiekty inżynierii lądowej i wodnej pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane).

A ponieważ zgodnie z zapisem art. 22a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych amortyzacji podlegają również - i to niezależnie od przewidywanego okresu użytkowania – budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie, to spółka może dokonywać odpisów amortyzacyjnych od tego ogrodzeni na takich samych zasadach, jak przy amortyzacji własnych środków trwałych, a zatem przyjmując stawkę amortyzacyjną wynikającą z wykazu stawek, właściwą dla danego obiektu z możliwością jej podwyższenia bądź obniżenia przy zachowaniu warunków określonych w art. 22i ustawy z 26.07.1991r..