Na podstawie przepisów art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze. zm.), Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie na pisemne zapytanie Spółki z dnia 08.06.2004 r. udziela informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego i stwierdza, co następuje

Wnoszący zapytanie przedstawił stan faktyczny, z którego wynika, że w ramach prowadzonej działalności sprzedaje m.in. usługi turystyczne w postaci tzw. pakietów turystycznych. W ramach sprzedawanych pakietów Spółka nabywa szereg usług stanowiących składniki sprzedawanej usługi turystyki, w tym m.in. zakwaterowanie (usługi hoteli np. w Szwecji, Norwegii, na wyspie Bornholm), wyżywienie, miejscowe wycieczki, opłaty drogowe, wstęp na imprezy (np. pole golfowe).

Usługi turystyczne są sprzedawane przez Spółkę zarówno na rzecz osób fizycznych, jak również na rzecz innych podmiotów gospodarczych. Sprzedaż pakietów turystycznych odbywa się bezpośrednio lub w lokalizowanych w Polsce biurach turystycznych firm trzecich, które – jako ajenci - sprzedają imprezy klientom w imieniu i na rzecz Spółki.

Spółka zamierza opodatkować w Polsce sprzedawane przez siebie usługi turystyczne na zasadach przewidzianych w specyficznych regulacjach odnoszących się do wykonywania usług turystyki, tj. przy zastosowaniu marży pomniejszonej o kwotę należnego podatku.

Na tle takich okoliczności faktycznych podatnik formułuje stanowisko, iż przepisy prawa podatkowego skutkują tym, że zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Nie dotyczy to sytuacji, gdy podatnik część świadczeń w ramach wykonywanej usługi turystycznej wykonuje we własnym zakresie. Dla tej bowiem części, zgodnie z art. 119 ust. 5 ustawy, podstawę opodatkowania ustala się na podstawie ogólnych regulacji przewidzianych w art. 29 ustawy.

Definicję marży zawiera art. 119 ust. 2 ustawy. Natomiast przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie. W tej sytuacji zastosowanie znajdzie przepis § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, który przewiduje, iż w przypadku świadczenia usług turystyki opodatkowanych według szczególnej procedury, o której mowa w art. 119 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ustalenia marży, nie później jednak niż 15 dnia od dnia wykonania usługi.

Sformułowanie użyte w art. 119 ust. 2 ustawy określające sposób kalkulacji marży odnosi się do ceny nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Zdaniem Spółki, pod pojęciem „innych podatników” należy rozumieć wszystkie jednostki prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Mogą być to zatem również podatnicy zagraniczni (w tym z krajów spoza UE), na co wskazuje choćby zapis art. 119 ust. 7 odnoszący się do nabycia od podatników usług turystycznych, które są świadczone poza terytorium UE.

Zgodnie z art. 119 ust. 5 w celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29.

Wątpliwości Spółki dotyczą kwestii jaką stawką podatku są opodatkowane usługi własne oraz usługi nabyte (a następnie odsprzedawane dla bezpośredniej korzyści turysty) od podmiotów nie będącymi podatnikami. Zdaniem Spółki stawką właściwą będzie w tym przypadku 22 %, chyba że każda z usług zostanie sprzedana przez Spółkę oddzielnie – wtedy stawką podatku będzie stawka właściwa w Polsce dla danego rodzaju usługi.

Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie stwierdza, że stanowisko to jest nieprawidłowe.

Do opisanego stanu faktycznego mają zastosowanie następujące normy prawa podatkowego: art. 15 ust. 1, art. 29, art. 41 ust. 1 i 2 oraz art. 119 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535).

Zastosowanie powołanych norm skutkuje dokonaniem powyższej oceny prawnej stanowiska podatnika, uzasadnionej w sposób następujący.

Zgodnie z art. 119 ust. 1 przy wykonywaniu usług turystyki podstawą opodatkowania jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5. W myśl art. 119 ust. 2 przez marżę, rozumie się różnicę miedzy kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie. Z treści przywołanych powyżej przepisów wynika, że ustawodawca wymienił tylko niektóre z usług wchodzących w skład usług turystyki, dla których podatnik może skorzystać ze szczególnej procedury opodatkowania w postaci marży – a w związku z tym nie wykluczył możliwości skorzystania przez podatnika z tej procedury również w odniesieniu do innych usług m.in. w postaci usług wskazanych przez podatnika w niniejszym wniosku tj. miejscowe wycieczki, opłaty drogowe, wstęp na imprezy (np. pole golfowe).

Na podstawie przepisu art. 119 ust. 3 zasadę tę stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, jeżeli podatnik:
1) ma siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju,
2) działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek,
3) przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty,
4) prowadzi ewidencję, z której wynikają kwoty wydatkowane na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiada dokumenty, z których wynikają te kwoty.

Dopiero spełnienie powyższych warunków daje podatnikowi prawo do skorzystania z procedury określonej w art. 119 ust. 1 ustawy.

Jeżeli podatnik, zgodnie z art. 119 ust. 5 przy świadczeniu usług turystyki – oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty – wykonuje część świadczeń w ramach tej usługi we własnym zakresie (tzw. usługi własne), odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W takiej sytuacji podatnik jest obowiązany wykazać w prowadzonej ewidencji, jaka część należności za usługę przypada na usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a jaka – na usługi własne, w myśl art. 119 ust. 6.

Zgodnie z art. 119 ust. 4 ustawy, podatnikom nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty. Ponadto, podatnicy ci w wystawionych przez siebie fakturach nie wykazują kwot podatku zgodnie z art. 119 ust.10 ustawy.Od 1 maja 2004 r. świadczenie usług turystycznych opodatkowane jest stawką 22 % zgodnie z art. 41 ust.1ustawy.

Ustawodawca w art. 119 ust. 7 oraz ust. 8 ustawy wyodrębnił z usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty usługi podlegające opodatkowaniu według 0% stawki podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z ust. 7 usługi turystyki podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0 %, jeżeli usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty są świadczone poza terytorium Wspólnoty, a w myśl ust. 8 w przypadku gdy są świadczone zarówno na terytorium Wspólnoty, jak i poza nim, to podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0 % tylko w części, która dotyczy usług świadczonych poza terytorium Wspólnoty.

W myśl ust. 9, stosowanie przez podatnika stawki podatku w wysokości 0 % wskazanej w ust. 7 i 8 uwarunkowane jest od posiadania przez podatnika dokumentów potwierdzających świadczenie tych usług poza terytorium Wspólnoty.

Regulacje art. 119 ust. 2 ustawy posługują się pojęciem „innych podatników” w rozumieniu: podatników innych niż ten podatnik, który jedynie nabywa usługi turystyki i je sprzedaje dla bezpośredniej korzyści turysty – tak też należy rozumieć w przedmiotowym zapisie sens słowa „innych”. Natomiast pojęcie „podatnika” dla celów podatku od towarów i usług zostało przez ustawodawcę określone w art. 15 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym za podatnika uważa się osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat tej działalności.

Usługa turystyczna składa się z szeregu usług składowych, np. usługa zakwaterowania, usługa transportowa czy usługa przewodnika. Dla uproszczenia rozliczeń wszelkie usługi wchodzące w skład pakietu sprzedawanego podróżnemu uznaje się za pojedynczą usługę świadczoną na rzecz nabywcy, którym jest konkretny podróżny.

Jeżeli Spółka przy świadczeniu tej usługi turystyki nabywa usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty to może skorzystać ze szczególnej procedury przy świadczeniu usług turystyki, a wartość zakupionych usług przyjmuje w cenie brutto, w tym także od podatników zwolnionych.

Jeżeli powyższy pakiet usług jest realizowany przez Spółkę, która świadczy usługę turystyczną z wykorzystaniem własnego majątku (usługi własne) - to usługa ta nie będzie podlegała szczególnym zasadom rozliczenia określonym w art. 119 ustawy i należy opodatkować ją stawką 22 %, zgodnie z art. 41 ust. 1

W związku z powyższym nie ma znaczenia czy Spółka świadcząc usługę turystyczną nabywa usługi od osób będących czy nie będących podatnikami, gdyż kryterium zastosowania szczególnych zasad rozliczeń jest podział na usługi własne wykonywane we własnym zakresie lub nabywane dla bezpośredniej korzyści turysty od innych podatników.

Jednocześnie, podatnik obowiązany jest do wykazania w prowadzonej ewidencji jaka część należności za usługę przypada na usługi obce, a jaka na usługi własne.