Stan faktyczny:

Podatniczka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na handlu dziełami sztuki i antykami w przeważającej części są to meble, których wiek przekracza sto lat.

Ocena prawna stanu faktycznego:

Uregulowania prawne w zakresie dostawy dzieł sztuki i antyków ustawodawca zawarł w Dziale XII – Procedury szczególne – Rozdział 4 – Szczególne procedury w zakresie dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków - ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług /Dz. U. Nr 54, poz. 535/.

Wskazać należy, iż na potrzeby dokonywania rozliczeń wg szczególnej procedury ustawodawca w art. 120 ust. 1 ustawy VAT zawarł definicje pojęć dzieła sztuki, przedmioty kolekcjonerskie, antyki.

Szczególne procedury w zakresie dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków polegają na opodatkowaniu marży uzyskanej przez pośrednika, dokonującego ich dostaw, który w związku z tym nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z dokonanym zakupem tych towarów.

Wyróżnia się zasadniczo dwa warianty tych procedur, w zależności od tego, z jakiego źródła podatnik dokonuje nabycia tych towarów, co powoduje, że w jednym przypadku opodatkowanie marży jest obowiązkowe, a w drugim opcjonalne – do wyboru.

W art. 120 ust. 4 tej ustawy postanowiono, że w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odsprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku.

Stosownie do postanowień art. 120 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług przepis ust. 4 dotyczy dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, które podatnik nabył od:

• osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
• podatników, o których mowa w art. 15, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113,
• podatników, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem zgodnie z ust. 4.

Taki rodzaj opodatkowania ma głównie miejsce, gdy źródło nabycia towarów jest nie opodatkowane, z uwagi na to, że zbywający nie jest podatnikiem, a gdy nim jest, to jego czynność objęta jest zwolnieniem od podatku lub gdy źródło to jest wprawdzie opodatkowane, lecz na takich samych, szczególnych zasadach opodatkowania marży. W żadnym z tych przypadków nie występuje jednak podatek naliczony z tytułu nabycia tych towarów /czyli sprzedający nie naliczają przy tych transakcjach podatku należnego/, a podmioty dokonujące sprzedaży na rzecz pośrednika nie dysponowały uprawnieniem do dokonania odliczenia podatku przy nabyciu tych przedmiotów.

Jak wskazano powyżej zasadą jest, że szczególną procedurę opodatkowania marży stosują podatnicy – pośrednicy, którzy nabywają towary /używane, dzieła sztuki, przedmioty kolekcjonerskie, antyki/ od ściśle określonego grona osób, nie naliczających podatku należnego w transakcjach kupna – sprzedaży lub nie wykazujących go – zgodnie z przepisami – w wystawianych fakturach.

Ustawodawca przewidział jednak także możliwość korzystania z tej szczególnej formy opodatkowania /marży/ również dla podatników – pośredników, którzy dokonują nabycia towarów również na podstawie transakcji, które obciążają go podatkiem należnym.

W art. 120 ust. 11 ustawy postanowiono, że tę formę opodatkowania /marży/ mogą stosować podatnicy - pośrednicy, którzy dokonują dostaw:

• dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków uprzednio importowanych przez podatnika, o którym mowa w ust. 4,
• dzieł sztuki nabytych od ich twórców lub spadkobierców twórców,
• dzieł sztuki nabytych od podatnika, o którym mowa w art. 15, innego niż wymieniony w ust. 4, które podlegały opodatkowaniu podatkiem według stawki 7 %.

Zatem wybór ten może zostać dokonany w przypadku dostaw jedynie konkretnie powyżej wskazanych towarów, nabytych od ściśle określonych podatników lub importowanych.

Dokonując wyboru tej procedury opodatkowania, podatnik pozbawiony jest możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia w/w towarów.

Stosownie do postanowień art. 120 ust. 13 ustawy o dokonanym wyborze i przyjęciu formy opodatkowania marży podatnik jest obowiązany zawiadomić na piśmie naczelnika urzędu skarbowego przed dokonaniem dostawy. Zawiadomienie jest ważne przez okres 2 lat, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik zawiadomił naczelnika urzędu skarbowego. Po tym okresie, jeżeli podatnik chce stosować procedurę polegającą na opodatkowaniu marży, musi ponownie złożyć to zawiadomienie.

Podatnicy trudniący się dostawami towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, mogą stosować oprócz szczególnej procedury opodatkowania marży, ogólne zasady opodatkowania dostaw.

Jednakże zgodnie z zapisem art. 120 ust. 15 ustawy jeżeli podatnik oprócz zasad, o których mowa w ust. 4, stosuje również ogólne zasady opodatkowania, to jest on obowiązany prowadzić ewidencję zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy, z uwzględnieniem podziału w zależności od sposobu opodatkowania; w odniesieniu do dostawy, o której mowa w ust. 4, ewidencja musi zawierać w szczególności kwoty nabycia towarów niezbędne do określenia kwoty marży, o której mowa w tym przepisie.

Przy czynnościach opodatkowanych, których przedmiotem są towary używane, dzieła sztuki, przedmioty kolekcjonerski i antyki, stawki podatku według których są one opodatkowane – są zróżnicowane.

W myśl postanowień art. 120 ust. 2 i ust. 3 pkt 1 ustawy stawkę podatku 7% stosuje się do importu dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich oraz antyków.

Również stawkę podatku 7% stosuje się do dostawy dzieł sztuki dokonywanej:

• przez ich twórcę lub spadkobiercę twórcy,
• okazjonalnie przez podatnika innego niż podatnik, o którym mowa w ust. 5, którego działalność jest opodatkowana, w przypadku gdy dzieła sztuki zostały osobiście przywiezione przez podatnika lub zostały przez niego nabyte od ich twórcy lub spadkobiercy twórcy, lub też w przypadku gdy uprawniają one do pełnego odliczenia podatku.

Natomiast w stosunku do pozostałych dostaw towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich, antyków w przypadku gdy podstawę opodatkowania stanowi marża, podlega ona opodatkowaniu wg stawki wynoszącej 22%.

Stosownie do postanowień art. 30 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 tej ustawy podstawę opodatkowania czynności maklerskich, czynności wynikających z zarządzania funduszami powierniczymi, czynności wynikających z umowy agencyjnej lub zlecenia, pośrednictwa, umowy komisu lub innych usług o podobnym charakterze stanowi dla:

• komisanta :
• kwota należna z tytułu dostawy towarów, pomniejszona o kwotę podatku – w przypadku dostawy towarów osobie trzeciej, na rachunek komitenta,
• kwota należna wraz z kwota prowizji, pomniejszona o kwotę podatku – w przypadku dostawy towarów nabytych przez komisanta na rzecz komitenta,
• komitenta:
• kwota należna pomniejszona o kwotę prowizji komisanta, pomniejszona o kwotę podatku – w przypadku dostawy towarów dla komitenta.

W odpowiedzi odnośnie zapytania w zakresie kasy rejestrującej wyjaśnić należy, iż stosownie do postanowień § 5 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 04 lipca 2002r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków stosowania tych kas przez podatników /Dz. U. Nr 108, poz. 948 z późn. zm./ podatnicy, o których mowa w art. 16 ustawy, prowadzący ewidencję przy zastosowaniu kas rejestrujących ewidencjonują na potrzeby obliczania osiąganego przez nich obrotu oraz kwot podatku należnego całą wartość sprzedaży własnej oraz prowadzonej na rzecz lub w imieniu innych podatników.

Z przepisów tych wynika, że Podatnik jest zobowiązany do ewidencjonowania na kasie rejestrującej dla sprzedaży, której podstawą opodatkowania jest marża, całą uzyskaną od nabywcy kwotę wynikającą z tej sprzedaży.

W tym celu powinien wykorzystać aktualne możliwości kas rejestrujących, tj. przyporządkować dla tej sprzedaży wolne pozycje oznaczone literowo powiązane ze zwolnieniem od podatku od towarów i usług bądź stawką 0 %.

Natomiast dla celów prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej VAT-7, w odniesieniu do sprzedaży, dla której podstawą opodatkowania jest marża, Podatnik obowiązany jest przepisem art. 120 ust. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, prowadzić podatkową ewidencję, która powinna zawierać w szczególności kwoty nabycia towarów niezbędne dla określenia kwoty marży.