Na podstawie art. 14 a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie, na pisemne zapytanie z dnia 26.08.2004 roku, udziela informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego i stwierdza, co następuje.

Wnosząca zapytanie przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, że w 2001 r., w Spółce przeprowadzono restrukturyzację, w wyniku której nastąpiły zwolnienia grupowe. W rezultacie prowadzonych rozmów pomiędzy pracodawcą a organizacjami związkowymi uzgodniono, iż odprawy dla zwolnionych pracowników będą wypłacane jednorazowo lub też zostaną rozłożone na raty - w zależności od złożonego oświadczenia woli pracownika.

Większość odpraw została wypłacona jednorazowo, stanowiąc tym samym koszty uzyskania przychodów w momencie ich wypłaty. Na pozostałą część - rozłożoną na raty, Spółka utworzyła rezerwę kosztową, którą kwalifikuje do kosztów uzyskania przychodów w momencie dokonania faktycznej wypłaty. Na tle przedstawionych okoliczności faktycznych Spółka ma wątpliwości czy postąpiła prawidłowo?

Według stanowiska zaprezentowanego w przesłanym piśmie, Spółka uważa, że kwalifikacja taka jest prawidłowa, ponieważ kosztów związanych z wypłatą odpraw dla pracowników zwolnionych nie można zaliczyć do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów a w związku z tym należy zaliczyć je w koszty w momencie poniesienia.

Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie stwierdza, że stanowisko to jest nieprawidłowe.

Do opisanego stanu faktycznego mają zastosowanie następujące normy prawa podatkowego: art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 15 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.).

Zastosowanie powołanych norm skutkuje dokonaniem powyższej oceny prawnej stanowiska podatnika, uzasadnionej w sposób następujący.

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Dochodem jest zgodnie z ust. 2, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów.

Z brzmienia zacytowanego przepisu wynika więc, że aby określony wydatek można było uznać za koszty uzyskania przychodów, to między jego poniesieniem a osiągniętym przychodem musi zachodzić związek przyczynowo – skutkowy tego typu, iż jego poniesienie ma lub powinno mieć wpływ na uzyskanie przez podatnika przychodów.

Racjonalizacja zatrudnienia oraz usprawnienia procesów produkcyjnych skutkują, a co najmniej mają na celu osiągnięcie większych przychodów, dlatego też wypłacane pracownikom odprawy stanowią z pewnością koszt uzyskania przychodów pracodawcy.

W świetle art. 15 ust. 4 ustawy, koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącane także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącane w roku, w którym zostały poniesione.

Należy podzielić pogląd prezentowany przez podatnika, że poniesionych przez niego kosztów z tytułu należnych pracownikom odpraw nie można bezpośrednio powiązać z uzyskiwanymi przez niego przychodami, dlatego należałoby zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia.

Nie znajduje jednak poparcia w przepisach ustawy pogląd, wynikający z wniesionego zapytania, jakoby moment poniesienia kosztów należałoby wiązać z ich zapłatą. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, nie definiuje wprost momentu poniesienia kosztu. W tym przypadku ma tu zastosowanie przepis art. 9 ust. 1 ustawy, który stanowi m. in., że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 ze zm.), w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty.

Z kolei w świetle art. 6 ust. 2 tej ustawy, dla zapewnienia współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego zaliczane będą koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres sprawozdawczy koszty, które jeszcze nie zostały poniesione.

Z powyższego przepisu wynika, że momentu poniesienia kosztu nie należy wiązać z jego zapłatą.

W praktyce za moment poniesienia kosztu należy uznać (jest on przyjmowany przy prowadzeniu ewidencji rachunkowej) moment powstania obowiązku świadczenia pieniężnego lub innego w związku z uzyskaniem świadczenia będącego przedmiotem zawartej umowy cywilnoprawnej lub innej albo określony obowiązującymi przepisami prawnymi.

Potwierdzeniem tego, iż poniesienia kosztu nie należy utożsamiać z momentem jego zapłaty jest zapis cytowanego już art. 15 ust. 1 ustawy, odnoszący się do kosztów w walutach obcych.

Zgodnie z zapisem ww. przepisu, z momentem zapłaty kosztów jest związana jedynie ich korekta zwana różnicami kursowymi spowodowana różnymi kursami walut w momencie poniesienia kosztu i jego zapłaty.

Reasumując należy stwierdzić, że Spółka powinna koszty odpraw zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie powstania obowiązku świadczenia pieniężnego, a nie w chwili wypłaty przedmiotowych odpraw.