Stan faktyczny:Podatniczka prowadząca działalność gospodarczą, m.in. w zakresie najmu nieruchomości, posiadała prawo do trzech lokali użytkowych, które uległy zniszczeniu wskutek pożaru. Spółdzielnia mieszkaniowa zobowiązała się do odbudowy zniszczonych lokali (umowy o budowę lokali zawarto w dniu 22.03.2004r.) Na poczet należnego wkładu, zgodnie z warunkami finansowania budowy, zarachowano wcześniej uiszczony wkład budowlany, a pozostała część została rozłożona na raty. Zgodnie z wyjaśnieniami Podatniczki, w dniu 20.07.2004r. dokonano odbioru i przekazania trzech niezależnych lokali usługowych, które od dnia 01.08.2004r. są wykorzystywane w prowadzonej działalności. Umowami z 07.10.2004r. nastąpiło ustanowienie własnościowego prawa do dwóch lokali użytkowych. Wg załączonej kopii ewidencji środków trwałych, datą przyjęcia do użytkowania tych dwóch lokali jest 07.10.2004r.. Umowa o ustanowienie spółdzielczego prawa do trzeciego lokalu użytkowego zostanie zawarta w 2005r., tj. po dokonaniu spłaty całości wkładu budowlanego. We wszystkich lokalach zamontowano alarm, żaluzje (wg załączonej kserokopii faktury-rolety zewnętrzne) oraz wyłożono podłogi płytkami. Faktury dokumentujące wydatki na zakup rolet zewnętrznych budowlanych, systemu alarmowego oraz płytek wystawione zostały w miesiącu 08/2004r. W 2004r. Podatniczka jako formę opodatkowania wybrała 19 % podatek liniowy.

Stanowisko Podatniczki:Podatniczka zaliczyła wydatki na zakup żaluzji do kosztów uzyskania przychodu, uznając, iż żaluzje stanowią wyposażenie, którego cena jednostkowa nie przekracza 3.500 zł. System alarmowy został uznany za środek trwały, a z uwagi na fakt, iż jego wartość nie przekracza 3.500 zł zastosowano 100 % odpis amortyzacyjny. Wydatek na ułożenie glazury potraktowano jako inwestycje w obcych środkach trwałych. Z uwagi na to, iż wydatki na zakup płytek podłogowych zostały udokumentowane wspólną fakturą, wartość poszczególnej inwestycji w obcym środku trwałym została ustalona proporcjonalnie do powierzchni każdego z trzech lokali. W związku z tym, iż wartość każdej inwestycji w środkach trwałych była niższa niż 3.500,00 zł wydatki na zakup płytek zaliczono w całości do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto zdaniem Podatniczki, wydatki na modernizację lokalu stanowiącego własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego stanowią koszt uzyskania przychodu, gdyż mają związek z uzyskanym przychodem i tego rodzaju wydatki nie zostały wymienione w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż art. 23 ust.1 pkt 1 lit c. dotyczy ulepszenia środków trwałych, natomiast spółdzielcze prawo do lokalu stanowi wartość niematerialną i prawną.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. z 2000r., nr 14, poz. 176 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 22 ust.8 w/w ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych(odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Art. 22b ust.1 w/w ustawy stanowi, iż amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:1) spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,2) spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,3) prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, 4) autorskie lub pokrewne prawa majątkowe5) licencje6) prawa do: wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych, wzorów zdobniczych,7) wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok , wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Stosownie do treści art. 22a ust.2 pkt 1ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania -przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane także środkami trwałymi.

Przepisy podatkowe nie definiują pojęcia „inwestycja w obcych środkach trwałych”. W praktyce przyjmuje się, iż inwestycje w obcych środkach trwałych stanowią:
- działania podatnika odnoszące się do nie stanowiącego jego własności środka trwałego, które będą zmierzały do jego ulepszenia, tzn. polegające na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, które zostaną przez niego przyjęte do używania
- działania podatnika, które w ramach środka trwałego stanowiącego własność innej jednostki tworzy nowy składnik majątkowy, nie stanowiący jednak odrębnej własności.

Zdaniem tut. organu podatkowego, w przedstawionym stanie faktycznym wydatki związane z zamontowaniem rolet zewnętrznych oraz ułożeniem płytek podłogowych nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio, lecz muszą być rozliczone poprzez odpisy amortyzacyjne. Gdyby wydatki tego rodzaju dotyczyły stanowiącego własność lub współwłasność podatnika środka trwałego należałoby je uznać za wydatki poniesione na ulepszenie środka trwałego. Jednakże zgodnie z cyt. wyżej przepisem art. 22 b ust.1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego określane jest jako wartość niematerialna i prawna, a nie jako środek trwały. Przepisy podatkowe nie regulują instytucji ulepszenia wartości niematerialnych i prawnych. Regulacje zawarte w art. 22 g ust. 17 dotyczące ulepszenia odnoszą się jedynie do środków trwałych. Zatem wydatki na adaptację oraz modernizację wartości niematerialnej i prawnej (w tym przypadku lokalu użytkowego) należy uznać za inwestycję w obcym środku trwałym, jakim jest budynek spółdzielni mieszkaniowej, w którym znajduje się dany lokal.

Wartość początkową takiej inwestycji ustala się zgodnie z art. 22 g ust.7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stosując przepisy ust.3-5., wg ceny nabycia lub kosztu wytworzenia. Aby wydatki uznane jako inwestycja w obcym środku trwałym mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, nie mogą być zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie, gdyż art. 23 ust.1 pkt 45 stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych, dokonywanych według zasad określonych w art. 22a-22o, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie tych środków we własnym zakresie, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z art. 22 f ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dokonuje się zgodnie z art. 22h-22m , gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 3.500,00 zł. W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 3.500,00 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22d ust.1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art.22h-22m albo jednorazowo – w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.

Zgodnie z art. 22d ust.1 w/w ustawy podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 22a i 22b, których wartość początkowa, określona zgodnie z art. 22g nie przekracza 3.500,00 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

W przypadku, gdy wartość wydatków na inwestycje w obcych środkach trwałych (obliczona dla każdego lokalu odrębnie) przekracza 3.500,00 zł, niemożliwe jest zaliczenie tych wydatków bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Podatniczka posiadająca inwestycje w obcych środkach trwałych, których wartość początkowa przekracza 3.500,00 zł, powinna dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 22 h- 22m ustawy.

Zdaniem tut. organu podatkowego nie należy każdego wydatku np. każdej sztuki rolety traktować odrębnie, lecz łącznie jako wydatek związany z danym lokalem. Tak więc wydatki poniesione na zamontowanie rolet oraz ułożenie płytek na podłodze należy traktować łącznie jako inwestycje w obcym środku trwałym (zwłaszcza, iż wydatki, których dotyczy zapytanie podatniczki zostały poniesione w tym samym czasie).

W orzecznictwie powszechnie przyjmuje się iż, adaptacja polega na przystosowaniu, (przerobieniu) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż ten do którego był pierwotnie przeznaczony albo nadaniu temu składnikowi nowych cech użytkowych, natomiast modernizacja to generalnie unowocześnienie (uwspółcześnienie). W przedmiotowej sprawie uznać należy, iż charakter nakładów świadczy o tym, iż były one ponoszone w celu adaptacji lub modernizacji lokali. Ponadto wydatki poniesione na zamontowanie alarmu, rolet oraz zakup płytek zostały poniesione przed przyjęciem lokali do używania.

Zgodnie z Klasyfikacją Środków Trwałych do wyposażenia budynku zalicza się wszystkie instalacje wbudowane w konstrukcje budynku na stałe, np. instalacje sanitarne, elektryczne, sygnalizacyjne, komputerowe, telekomunikacyjne, przeciwpożarowe oraz normalne wyposażenie budynku np. wbudowane meble. A zatem, o tym, czy dana instalacja będzie stanowiła samodzielny środek trwały decyduje sposób jej zamontowania. Jeżeli system alarmowy nie jest wbudowany w konstrukcję budynku na stałe, czyli może być odłączony bez naruszania elementów budynku lub samego systemu, wówczas stanowi odrębne od budynku urządzenie techniczne. Jeżeli system alarmowy został wbudowany w konstrukcję budynku na stałe, stanowi część składową budynku, a wówczas wydatki na jego zamontowanie stanowią inwestycję w obcym środku trwałym.