INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 4.06.2012 r. (data wpływu 12.06.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości uznaje za:

• prawidłowe – w części dotyczącej opodatkowania transakcji sprzedaży pawilonu auto-komis oraz
• nieprawidłowe – w części dotyczącej opodatkowania transakcji sprzedaży budynku produkcyjno-usługowego B, osadnika błota, placów i dróg ogrodzenia oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 12.06.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawione następujące zdarzenia przyszłe:

Spółka powstała w 1990 r., jako Spółka pracownicza, na bazie rozwiązanego przedsiębiorstwa państwowego. Aktualnie prowadzi działalność gospodarczą głównie w zakresie obsługi operacyjnej spółek zależnych działających w branży motoryzacyjnej oraz wynajmu pomieszczeń i obiektów.Spółka jest podatnikiem VAT czynnym.

Spółka planuje zbyć nieruchomość: prawo wieczystego użytkowania gruntu (działka gruntu o powierzchni 42 342 m²), dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o numerze nr KW XX, zabudowaną budynkami i budowlami stanowiącymi odrębny od gruntów przedmiot własności (dalej: „Nieruchomość”). Nieruchomość jest obciążona hipoteką. Sprzedaż może nastąpić w ramach jednej lub dwóch transakcji.

Przed sprzedażą wskazana działka gruntu może zostać geodezyjnie podzielona na trzy części - działkę Al, działkę A2 i działkę B . Na powstałej w ten sposób działce B o powierzchni 17 467 m² znajdować się będą Budynki:

• Budynek produkcyjno-usługowego (część B o powierzchni użytkowej wynoszącej po podziale 6 322,00 m²),
• Pawilon auto-komis (o powierzchni użytkowej 137 m²),
• Budowle obejmujące m.in.:
  • Place i drogi (część B o powierzchni wynoszącej po podziale 11 245 m²)
  • Osadnik błota,
  • Ogrodzenie terenu.
  
  
  

Obecnie budynek produkcyjno-usługowy znajduje się na niepodzielonej jeszcze działce (jego łączna powierzchnia użytkowa wynosi 11 894,80m², w tym 504,80 m² powierzchni dobudowanej przez głównego najemcę - nakłady te zostały odkupione od najemcy).

Przed sprzedażą wybudowana zostanie ściana działowa oddzielająca części budynku produkcyjno-usługowego znajdujące się na działkach A2 i B wzdłuż podziału geodezyjnego gruntu w ten sposób, że obie części staną się odrębnymi budynkami, w tym powierzchnia budynku położonego na działce B (dalej: „budynek B”) będzie wynosiła 6 322 m2, co stanowi 53,15 % całkowitej powierzchni pierwotnego budynku produkcyjno-usługowego przy czym decyzja podziałowa może, ze względów technicznych i układu konstrukcyjnego budynku, kształtować nieco inaczej lokalizację ściany działowej (może ona powodować konieczność rozbiórki 397,9 m² części B budynku przed podpisaniem umowy przyrzeczonej sprzedaży Części B Nieruchomości).

Niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego dotyczy wyłącznie transakcji sprzedaży części Nieruchomości, w zakresie prawa użytkowania gruntu - Działki B - wraz z posadowionymi na niej budynkami i budowlami (dalej: „Część B Nieruchomości”).

Na dzień składania niniejszego wniosku podpisana została już umowa przedwstępna sprzedaży Nieruchomości. W przypadku wyboru przez Nabywcę opcji zakupu Nieruchomości w dwóch etapach, podpisanie umowy przyrzeczonej w odniesieniu do Części B Nieruchomości powinno nastąpić do końca maja 2014 roku, podczas gdy umowa przyrzeczona dot. części A nieruchomości zostanie prawdopodobnie zawarta pod koniec 2012 r.

Spółka zamierza zbyć Część B Nieruchomości drogą sprzedaży Nabywcy (dalej: Spółka”, „Nabywca”). Nabywca prowadzi działalność gospodarczą głównie w zakresie realizacji projektów budowlanych, kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek oraz zarządzania nieruchomościami.Nabywca jest podatnikiem VAT czynnym.

W okresie od 1 lipca 1991 r. do 30 września 1996 r. Spółka korzystała z nieruchomości Skarbu Państwa na podstawie aktu notarialnego z dnia 04.07.1991 r. Rep. Akt. Aktem tym Spółka przejęła od Skarbu Państwa do odpłatnego korzystania mienie po zlikwidowanym przedsiębiorstwie państwowym obejmujące: nieruchomości i prawo użytkowania gruntów (będące w niniejszej sprawie przedmiotem sprzedaży), a także środki trwałe, środki obrotowe, przedmioty nietrwałe oraz roszczenia konsumenckie i wprowadziła do swoich ksiąg pod datą aktu. Późniejsze płatności (zmienione następnie umową z dnia 31 .05.1993 r. Rep. A) wynikały z przyjętego w umowach harmonogramu spłat i nie były obciążane podatkiem od towarów i usług.

Aktem notarialnym z dnia 30.09.1996 r. Spółka nabyła od Skarbu Państwa zespół składników materialnych i niematerialnych w rozumieniu art. 55 K.c. stanowiący zorganizowaną część zlikwidowanego przedsiębiorstwa państwowego, w tym nieruchomości: prawo użytkowania wieczystego gruntów oraz własność budynków i budowli. Przy nabyciu nie wystąpił podatek VAT, zatem Spółka nie dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Natomiast w okresie eksploatacji Spółka ponosiła nakłady na ulepszenia Nieruchomości (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) i skorzystała w związku z dokonanymi ulepszeniami z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie faktur VAT.

Ponadto, na przestrzeni lat główny najemca dokonywał ulepszeń najmowanych powierzchni. W ramach rozliczeń związanych z procesem opróżniania Nieruchomości Spółka odkupiła w maju 2012 r. od głównego najemcy nakłady na Nieruchomość poczynione w trakcie trwania umowy najmu, co zostało udokumentowane fakturą VAT. Wydatki te powiększyły wartość środka trwałego (budynku Spółki). Do daty sprzedaży Spółka będzie dokonywać od powyższych wydatków na ulepszenie odpisów amortyzacyjnych.

W przypadku uznania planowanej transakcji sprzedaży Części B Nieruchomości za zwolnioną z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, Spółka oraz Nabywca dokonają wyboru opcji opodatkowania tej transakcji na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT (strony transakcji złożyły już stosowne oświadczenia do właściwego urzędu skarbowego).

Wartość początkowa obiektów będących przedmiotem transakcji i ich ulepszenia

Stan poszczególnych obiektów, których dotyczyć będzie transakcja, wygląda następująco:

- Budynek produkcyjno-usługowy:

Zatem wydatki na ulepszenie budynku produkcyjno-usługowego w poczynione w latach 1994-2005 wyniosły 40,8% zaktualizowanej wartości początkowej, w 2008 r. - 0,17%, a w 2010 r. - 5,68%.

Wydatki poczynione w latach 1994-2005 ponoszone były przez Sprzedającego i z reguły dotyczyły powierzchni wykorzystywanych na własne potrzeby, aczkolwiek mogły być związane w pewnym zakresie z częścią oddaną w najem (np. części wspólnych), w tym z częścią stanowiącą w późniejszym okresie przedmiot najmu. Ulepszenia z lat 2008, 2010 dotyczyły głównie wynajmowanych powierzchni.

Dodatkowo Najemcy również dokonywali ulepszeń i modernizacji budynku produkcyjno-usługowego - traktowane w ich księgach jako nakłady w obcych środkach trwałych. Wydatki poczynione przez najemcę z reguły dotyczyły powierzchni wynajmowanych, aczkolwiek mogły być związane w pewnym zakresie z częściami wspólnymi budynku.

Niezamortyzowana część tych inwestycji została odkupiona przez Spółkę w 2012 r., co zostało udokumentowane fakturą VAT. Wydatki te powiększyły wartość budynku produkcyjno-usługowego w księgach Spółki. Do daty sprzedaży Budynku B, Spółka będzie dokonywała od powyższych wydatków na ulepszenie budynku produkcyjno-usługowego odpisów amortyzacyjnych. Ulepszony budynek produkcyjno-usługowy jest przedmiotem wynajmu (w proporcji wskazanej poniżej) i będzie wynajmowany obecnemu najemcy do daty zawarcia umowy ostatecznej, włącznie z powierzchnią stanowiącą wcześniej u tego najemcy inwestycję w obcym środku trwałym. Wydatki na ulepszenie budynku w postaci odkupionych nakładów od głównego najemcy stanowią 31,73% wartości początkowej całego budynku uwzględniającej nakłady na ulepszenia z lat poprzednich.

Budynek B o powierzchni 6 322 m2 obejmować będzie 53,15% powierzchni budynku produkcyjno - usługowego przed podziałem. Zatem wartość początkowa Budynku B ustalona jako odpowiednia część całego budynku wyniesie 4 606 798,45 zł powierzchni jaka przypadnie na budynek B po podziale dotyczyło część ulepszenia nabytego przez Spółkę od najemcy w łącznej wartości 1 554 587,50 zł.

- Pawilon auto-komis - budynek ten został odkupiony w maju 2012 roku przez Spółkę w ramach nakładów na Nieruchomość poczynionych przez głównego najemcę i wprowadzony do ewidencji środków trwałych Spółki jako odrębny środek trwały o wartości początkowej 111 000,00 zł.

W stosunku do budowli, w przypadku osadnika błota ulepszenia od czasu przyjęcia środka trwałego do używania w 1991 r. nie wystąpiły, natomiast stan pozostałych przedstawia się następująco:

- Place i drogi:

Zatem wydatki na ostatnie ulepszenie placów i dróg poczynione w 2000 r. wyniosły 2,30% wartości początkowej uwzględniającej urzędową aktualizację oraz nakłady poczynione w latach poprzednich. Ulepszenie środka trwałego poprzez odkupienie nakładów poczynionych przez głównego najemcę stanowi 12,83% wartości początkowej tej budowli. Powyższe odnosi się do wartości całej budowli (placów i dróg znajdujących się na Nieruchomości). Na Części B Nieruchomości znajdować się będzie 11 245 m2 placów i dróg, co stanowi 39,46% ich ogólnej powierzchni, przy czym wskazane nakłady dotyczyły wyłącznie placów i dróg przypadających po podziale na Część B Nieruchomości.

- Ogrodzenie terenu:

Zatem wydatki poniesione w 1994 r. na ulepszenie ogrodzenia terenu wyniosły 324,38% wartości początkowej budowli. W późniejszym czasie ulepszenia nie były dokonywane.

Najem obiektów będących przedmiotem transakcji

Nieruchomość jest przedmiotem najmu nieprzerwanie od 1994 r. Powierzchnia wynajęta stanowi:

• 70,36% powierzchni użytkowej części B budynku produkcyjno-usługowego, (dodatkowo 3,73% stanowiła powierzchnię dobudowaną przez głównego najemcę, przejęta przez Spółkę w ramach odkupienia nakładów, a 7,12% - 450 m2 - powierzchni użytkowej budynku B stanowiło prawo użytkowania wniesione w 1997 r. aportem do głównego najemcy; pozostałą powierzchnię, tj. 18,79%, Spółka wykorzystuje na własne potrzeby);
• 91,06% powierzchni placów i dróg wewnętrznych na działce B (pozostałą część - 8,94% - Spółka wykorzystuje na własne potrzeby).
  
  

Na przestrzeni lat (tj. pomiędzy rokiem 1994 a 2012) zarówno powierzchnia wynajmowana jak i wskazane wyżej proporcje ulegały zmianom, w szczególności przed dokonaniem aportu prawa do użytkowania 450 m2 powierzchni budynku produkcyjno-usługowego była ona przez Sprzedającego wynajmowana.

Ogrodzenie terenu oraz osadnik błota stanowią część Nieruchomości integralnie związaną z jej funkcjonowaniem (najemcy korzystają z tych części Nieruchomości), obiekty te nie są jednak wskazane bezpośrednio jako przedmiot najmu.

Głównym najemcą jest jedna z jednostek zależnych od Spółki, pozostali najemcy są w większości podmiotami niezależnymi. Spółka wynajmuje Nieruchomość głównie na potrzeby prowadzenia salonu sprzedaży samochodów i serwisu samochodowego.

Dokonany przez Spółkę w 1997 r. aport prawa użytkowania 450 m2 powierzchni budynku produkcyjno- usługowego do spółki zależnej - głównego najemcy nie został opodatkowany VAT i strony nie udokumentowały tej transakcji fakturą VAT. W tym czasie aport prawa majątkowego w postaci prawa użytkowania ustanowionego przez wspólnika na rzecz spółki nie podlegał opodatkowaniu VAT (działanie takie nie było uznawane ani za dostawę towarów, ani za świadczenie usług).

Warunki odbioru przedmiotu transakcji

Intencją Spółki oraz Nabywcy jest objęcie planowaną transakcją składnika majątkowego (Części B Nieruchomości), nie zaś całego przedsiębiorstwa, czy też zorganizowanej części takiego przedsiębiorstwa. Spółka po dokonaniu transakcji będzie kontynuować działalność gospodarczą w innym rejonie Warszawy na bazie posiadanych aktywów.

Przed dokonaniem dostawy Części B Nieruchomości Spółka rozwiąże umowy najmu (w tym ewentualne umowy podnajmu) i doprowadzi do opróżnienia odpowiadającej im powierzchni, zgodnie z ustaleniami poczynionymi z Nabywcą

Z chwilą sprzedaży (zawarcia umowy przyrzeczonej) nastąpi przeniesienie posiadania samoistnego Części B Nieruchomości na Nabywcę w ten sposób, że Spółka zachowa ją w swoim władaniu jako posiadacz zależny. Po sprzedaży (tj. po podpisaniu umowy przyrzeczonej) Spółka będzie miała prawo używania Części B Nieruchomości przez czas nie dłuższy niż 3 miesiące („Okres Używania”) w celu podjęcia działań niezbędnych do zmiany miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (tj. do przeprowadzki), w tym będzie zobowiązana do usunięcia z terenu Nieruchomości wszystkich ruchomości. Najpóźniej z upływem „Okresu Używania” Spółka opuści Część B Nieruchomość i wyda ją Kupującemu, a Strony udokumentują stan Części B Nieruchomości w dniu jej przekazania na podstawie wcześniej dokonanej inspekcji . Strony wspólnie opiszą stan Części B Nieruchomości w ostatecznym protokole zdawczo-odbiorczym podpisanym przez Strony („Ostateczny Protokół Zdawczo-Odbiorczy”). Korzyści i ciężary związane z Częścią B Nieruchomością przejdą na Nabywcę z chwilą jej wydania przez Spółkę, w szczególności koszty mediów, podatku od nieruchomości i opłaty za użytkowanie wieczyste do momentu wydania Części B Nieruchomości będą pokrywane przez Spółkę.

Po ostatecznym przekazaniu Części B Nieruchomości znajdujące się na niej obiekty zostaną przez Nabywcę rozebrane. Nabywca rozpocznie na tym terenie inwestycję polegającą na utworzeniu wielofunkcyjnych obiektów biurowych, handlowo-usługowych i mieszkaniowych zgodnie z uzyskaną już decyzją o warunkach zabudowy.

W celu usprawnienia procesu inwestycyjnego, Spółka zamierza w ramach umowy przedwstępnej złożyć oświadczenie umożliwiające Nabywcy złożenie wniosku o uzyskanie pozwolenia na rozbiórkę lub pozwolenia na budowę do czasu wpisania Nabywcy do księgi wieczystej prowadzonej dla Nieruchomości.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy planowana transakcja sprzedaży w zakresie opisanych w zdarzeniu przyszłym budynków - placów i dróg, ogrodzenia terenu oraz osadnika błota, będzie zwolniona z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a Strony będą miały prawo wyboru opcji opodatkowania tej transakcji na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, oraz nie będzie ona w tym zakresie podlegała zwolnieniu z opodatkowania wynikającemu z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, oraz nie będzie ona w tym zakresie podlegała zwolnieniu z opodatkowania wynikającemu z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT...
2. Czy planowana transakcja sprzedaży w zakresie opisanych w zdarzeniu przyszłym budynków - budynku B produkcyjno-usługowego powstałego po podziale oraz pawilonu auto-komis, nie będzie zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ani na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, a tym samym będzie podlegała opodatkowaniu według stawki podstawowej wyrażonej w art. 41 ust. 1 z uwzględnieniem art. 146a ustawy o VAT...
3. Czy planowana transakcja sprzedaży w zakresie opisanego w zdarzeniu przyszłym prawa wieczystego użytkowania gruntu nie będzie zwolniona z opodatkowania na podstawie § 13 ust.1 pkt 11 Rozporządzenia MF i stosownie do art. 29 ust 5 ustawy zastosowanie będzie miała stawka podatku analogiczna jak przy dostawie budynków budowli lub ich części trwale związanych z gruntem, a tym samym będzie podlegała opodatkowaniu według stawki podstawowej wyrażonej w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT (przy spełnieniu wyboru opcji opodatkowania o której mowa w pkt 2)...
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Planowana transakcja sprzedaży w zakresie opisanych w zdarzeniu przyszłym budynków - placów i dróg, ogrodzenia terenu oraz osadnika błota, będzie zwolniona z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a Strony będą miały prawo wyboru opcji opodatkowania tej transakcji na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, oraz nie będzie w tym zakresie podlegała zwolnieniu z opodatkowania wynikającemu z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. W konsekwencji, w przypadku wyboru opcji opodatkowania transakcji w podanym zakresie na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT w odniesieniu do powyższych składników oraz nie będzie w tym zakresie podlegała zwolnieniu z opodatkowania wynikającemu z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.
2. Planowana transakcja sprzedaży w zakresie opisanych w zdarzeniu przyszłym budynków - budynku B produkcyjno-usługowego powstałego po podziale oraz pawilonu auto-komis, nie będzie zwolniona z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ani na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, a tym samym będzie ona w tej części podlegała opodatkowaniu według stawki podstawowej wyrażonej w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, z uwzględnieniem art. 146a ustawy o VAT.
3. Planowana transakcja sprzedaży w zakresie opisanego w zdarzeniu przyszłym prawa wieczystego użytkowania gruntu nie będzie zwolniona z opodatkowania VAT na podstawie § 13 ust.1 pkt 11 Rozporządzenia MF oraz stosownie do art. 29 ust 5 ustawy o VAT zastosowanie będzie miała stawka podatku analogiczna jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem, a tym samym będzie podlegała opodatkowaniu według stawki podstawowej wyrażonej w art. 41 ust. 1 z uwzględnieniem art. 146a ustawy o VAT (przy spełnieniu wyboru opcji opodatkowania, o której mowa w pkt 2).
   
   

Uzasadnienie Pytania nr 1

Ponieważ planowane transakcje sprzedaży należałoby uznać za dostawy pojedynczych aktywów, nie zaś za zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP „ to w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, transakcja ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju, przez którą rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT towarem jest rzecz ruchoma, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwałe związanych z gruntem albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, co powoduje, że dostawa gruntu objęta jest taką samą stawką podatku, jak dostawa budynków, budowli lub ich części trwale z tym gruntem związanych. Z tego powodu w celu ustalenia zasady opodatkowania sprzedaży przedmiotowej Części B Nieruchomości kluczowe jest ustalenie zasady opodatkowania budynków.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż dwa lata.
   
   

Podatnicy mogą w myśl art. 43 ust. 10 ustawy o VAT zrezygnować z opisanego powyżej zwolnienia i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,
2. złożą przed dniem dokonania dostawy tych obiektów, właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.
   
   

Z powyższego wynika, że zgodnie z zasadą ogólną dostawa budynków, budowli lub ich części jest zwolniona od podatku od towarów i usług. Opodatkowanie ma natomiast miejsce, jeżeli spełnione są określone warunki wymienione w ustawie.

Dla oceny, czy w przypadku uznania przedmiotowej transakcji sprzedaży Części B Nieruchomości jako odpłatnego zbycia, Spółka oraz Nabywca będą uprawnieni do rezygnacji ze zwolnienia dostawy budynków oraz budowli decydujące będzie w świetle przytoczonych przepisów rozstrzygnięcie, czy oddanie w najem Części B Nieruchomości spełnia kryteria pierwszego zasiedlenia w rozumieniu ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1. wybudowaniu lub
2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
   
   

Jak wynika z przytoczonej definicji legalnej, dla pierwszego zasiedlenia budynku, budowli lub ich części, konieczne jest oddanie ich do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

Jak wskazano w stanie faktycznym wniosku, przedmiotowa Nieruchomość zakupiona została przez Spółkę od Skarbu Państwa w 1991 r. po zapłaceniu ostatniej raty należności za korzystanie z niej w ramach umowy leasingu finansowego. Przy nabyciu nie wystąpił podatek VAT. Nieruchomość była przedmiotem najmu nieprzerwanie od 1994 r.

Zgodnie z poglądem prezentowanym w piśmiennictwie: „pierwsze zasiedlenie nie musi być dostawą towarów. Istotą pierwszego zasiedlenia jest oddanie do użytkowania, które następuje w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwszym zasiedleniem może być więc oddanie nieruchomości w najem czy też leasing” (A. Bartosiewicz, R. Kubacki VAT. Komentarz Lex, 2010, wyd. IV0.)

Zgodnie ze stanem faktycznym przedstawionym we Wniosku, nakłady na ostatnie ulepszenie ogrodzenia terenu, które miały miejsce w 1994 r., wyniosły 324,38% wartości początkowej tej budowli, natomiast osadnik błota nie był ulepszany od czasu przyjęcia go do używania w 1991 r. Zdaniem Spółki, należy uznać, że wskazane środki trwałe, jako integralnie związane z funkcjonowaniem Nieruchomości, były przedmiotem najmu razem z resztą Nieruchomości (w tym Części B Nieruchomości). Tym samym pierwsze zasiedlenie w stosunku do budowli - ogrodzenia terenu oraz osadnika błota nastąpiło w 1994 r. tj. z początkiem najmu Nieruchomości.

W odniesieniu do placów i dróg, wydatki na ich ulepszenie poniesione w 2000 r. stanowiły 2,30% ich wartości początkowej, natomiast wartość odkupionych przez Spółkę nakładów stanowi 12,83% wartości początkowej budowli, po uwzględnieniu aktualizacji i wcześniejszych ulepszeń. Tym samym w okresie od oddania placów i dróg w najem w 1994 r. Spółka nie ponosiła wydatków na ulepszenia tej budowli przekraczających 30% jej wartości początkowej. W związku z powyższym pierwsze zasiedlenie w stosunku do placów i dróg betonowych nastąpiło w 1994 r. Natomiast w części, która nie była odrębnym przedmiotem najmu, zdaniem Spółki, należy stwierdzić, że place i drogi betonowe jako integralnie związane z funkcjonowaniem Nieruchomości i prowadzeniem na niej wskazanej w opisie stanu faktycznego działalności gospodarczej były przedmiotem najmu razem z resztą Nieruchomości. Tym samym w tej części pierwsze zasiedlenie nastąpiło nie później niż w 1994 r. Przedmiotem transakcji sprzedaży będą place i drogi o powierzchni 11 245 m2, co stanowi 39,46% ogólnej powierzchni placów i dróg.

Powyższe oznacza, że dostawa wskazanych powyżej budowli nastąpi w okresie przekraczającym 2 lata od pierwszego zasiedlenia, a w związku z tym do transakcji sprzedaży w tym zakresie znajdzie zastosowanie zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W konsekwencji, Spółka oraz Nabywca Części B Nieruchomości, jako zarejestrowani podatnicy VAT czynni uprawnieni będą na podstawie art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT do rezygnacji ze zwolnienia dostawy z opodatkowania podatkiem VAT. Ponadto przedmiotowa dostawa nie będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania wynikającemu z art. 43 ust. 1 pkt l0a Ustawy o VAT. W konsekwencji, jeżeli strony planowanej transakcji skorzystają z opcji opodatkowania przewidzianej w art. 43 ust. 10 w powiązaniu z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, to sprzedaż wskazanych budynków i budowli będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem stawki podstawowej, o której mowa w art. 41 ust. 1 z uwzględnieniem art. 146a Ustawy o VAT.

Uzasadnienie Pytania nr 2

Jak wskazano powyżej, pierwsze zasiedlenie budynków i budowli trwale związanych z gruntem ma miejsce w momencie oddania do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Spółka nabyła przedmiotową Nieruchomość w 1991 r. Przy nabyciu nie wystąpił podatek VAT, Sprzedającemu nie dokonał zatem odliczenia podatku VAT naliczonego na transakcji. Ponadto, w 1997 r. Spółka wniosła aport prawa użytkowania 450 m2 powierzchni budynku produkcyjno- usługowego do spółki zależnej - głównego najemcy. Aport nie został opodatkowany VAT i strony nie udokumentowały tej transakcji fakturą VAT. W tym czasie aport prawa majątkowego w postaci prawa użytkowania ustanowionego przez wspólnika na rzecz spółki nie podlegał opodatkowaniu VAT (działanie takie nie było uznawane ani za dostawę towarów, ani za świadczenie usług). Przed wniesieniem do spółki zależnej powierzchnia ta była uprzednio wynajmowana. W maju 2012 r. główny najemca zrzekł się przysługującego mu prawa do użytkowania wskazanej powierzchni, a Spółka oddała mu tę powierzchnię w najem do czasu sprzedaży Części B Nieruchomości.

Dodatkowo Najemcy dokonywali ulepszeń i modernizacji budynku produkcyjno-usługowego - traktowane w ich księgach, jako nakłady w obcych środkach trwałych. Wydatki poczynione przez najemcę z reguły dotyczyły powierzchni wynajmowanych, aczkolwiek mogły być związane w pewnym zakresie z częściami wspólnymi budynku. Niezamortyzowana część tych inwestycji została odkupiona przez Spółkę w maju 2012 r., co zostało udokumentowane fakturą VAT. Wydatki te powiększyły wartość budynku produkcyjno-usługowego w księgach Spółki. Obecnie Spółka dokonuje od powyższych wydatków na ulepszenie budynku produkcyjno-usługowego odpisów amortyzacyjnych. Ulepszony budynek produkcyjno-usługowy jest przedmiotem wynajmu i będzie wynajmowany obecnemu najemcy do daty zawarcia umowy ostatecznej, włącznie z powierzchnią stanowiącą wcześniej u tego najemcy inwestycję w obcym środku trwałym. Wydatki na ulepszenie budynku w postaci odkupionych nakładów od głównego najemcy stanowią 31,73% wartości początkowej całego budynku uwzględniającej nakłady na ulepszenia z lat poprzednich.

Ponadto, odkupione nakłady obejmują także budynek wzniesiony w całości przez najemcę -.pawilon auto-komis.

Ustawa o podatku od towarów i usług dla określenia zarówno definicji pierwszego zasiedlenia jak również dla zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a posługuje się pojęciem ulepszenie” (ściślej wydatki na ulepszenie). Równocześnie, pojęcie to nie zostało zdefiniowane na potrzeby podatku VAT, ma natomiast ściśle określone znaczenie na gruncie podatków dochodowych.

Zgodnie z powszechnie przyjmowanym poglądem „do wydatków na ulepszenie środków trwałych zalicza się wydatki na ich: i) przebudowę, czyli zmianę (poprawienie) istniejącego stanu środków trwałych na inny, ii) rozbudowę, tj. powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych, w szczególności zaś budynków i budowli, linii technologicznych itp., iii) rekonstrukcję, tj. odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych, iv) adaptację, tj. przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż było jego pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych, v) modernizację, tj. unowocześnienie środków trwałych, w tym nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł.” (Pismo Ministerstwa Finansów z dnia 13 marca 1995 r. nr PO 3/772-160/94 M. Grzybowska, M. Wieczorek-Fronia, J. Zubrzycki, Środki trwale oraz wartości niematerialne i prawne, UNIMEX 2008, s. 326. Istotne przy tym jest, by powyższe wydatki powodowały mierzalny wzrost wartości użytkowej środka trwałego.

Nie powinno też, zdaniem Spółki, budzić wątpliwości, że najemca może poczynić wydatki na ulepszenie środka trwałego będącego własnością wynajmującego. Co więcej, w przypadku późniejszego rozliczenia takich nakładów poczynionych przez najemcę, jeżeli odbywa się ono za wynagrodzeniem, wynajmujący (właściciel środka trwałego) ponosi wydatek mający charakter wydatku na ulepszenie środka trwałego (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Opodatkowanie najmu i dzierżawy, UNIMEX 2008, s. 261). Spółka nabyła nakłady na ulepszenie budynku produkcyjno-usługowego poczynione przez głównego najemcę, a więc poniósł wydatek na ulepszenie tego budynku.

Przedmiotem transakcji sprzedaży będzie budynek B o powierzchni 6 322 m2 stanowiący 53,15% ogólnej powierzchni budynku produkcyjno-usługowego przed podziałem. Powierzchni tej dotyczyły ulepszenia w łącznej wartości 1 554 587,50 zł, Jednakże, w ocenie Spółki, dla określenia, czy nastąpiło ponowne pierwsze zasiedlenie w związku z nabyciem przez Spółkę nakładów na ulepszenie budynku produkcyjno-usługowego, wartość odkupionych nakładów należy odnieść do wartości początkowej całego budynku produkcyjno-usługowego przed jego podziałem.

Przede wszystkim zauważyć należy, że poszczególne ulepszenia odnosi się do historycznej wartości początkowej tego obiektu, z zachowaniem chronologii zdarzeń. Inaczej mówiąc, na potrzeby określenia, czy w związku z określonymi pracami nastąpiło przekroczenie 30% progu wartości ulepszeń, brana jest pod uwagę wartość początkowa, jaką budynek (budowla) posiadał w momencie zakończenia tych prac, a nie w momencie dostawy. Ponadto, zdaniem Spółki, przekroczenie 30% wartości początkowej budynku lub budowli automatycznie (z mocy samego prawa) powoduje skutek w postaci potrzeby ponownej kwalifikacji transakcji pod kątem pierwszego zasiedlenia. Późniejszy podział nieruchomości nie wpływa już (wstecznie) na tak zaistniały skutek.

W dniu odkupienia od głównego najemcy nakładów kwalifikowanych jako ulepszenie, mogły one dotyczyć wyłącznie budynku produkcyjno-usługowego jako całości. Tym samym, w ocenie Spółki, na potrzeby kwalifikacji transakcji budynku B powstałego w wyniku podziału budynku produkcyjno- usługowego, wartość poszczególnych ulepszeń dokonanych w budynku produkcyjno-usługowym należy odnosić do wartości początkowej tego budynku każdorazowo na dzień dokonania ulepszenia

Mając na uwadze, że wydatki te przekroczyły 30% wartości początkowej budynku produkcyjno- usługowego (31,73%), należy stwierdzić, iż dostawa budynku B nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, a tym samym nie będzie zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Również w odniesieniu do pawilonu auto-komis stwierdzić należy, że dostawa tego budynku nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, gdyż obiekt ten został uprzednio wybudowany w całości przez najemcę (stał się środkiem trwałym Spółki dopiero po odkupieniu nakładów).

Tym samym transakcja w tym zakresie nie będzie zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Z konstrukcji wskazanej ustawy wynika, że jeżeli nie znajduje zastosowania zwolnienie z podatku od towarów i usług wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, konieczna jest weryfikacja, czy dana czynność nie podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT zwolnieniu podlega dostawa budynków, budowli lub ich części, nieobjęta zwolnieniem z pkt 10, pod warunkiem, że:

1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
   
   

Podkreślenia wymaga fakt, że dla zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT oba powyżej wspomniane warunki powinny być spełnione łącznie.

Jednocześnie jednak w myśl art. 43 ust. 7a warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

W odniesieniu do budynku produkcyjno-usługowego, przy jego nabyciu Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na transakcji, prawo takie przysługiwać jej będzie natomiast przy odkupieniu nakładów poczynionych na obiekt przez głównego najemcę. Nakłady na to ulepszenie wyniosą 31,73% wartości początkowej budynku. Tym samym w odniesieniu do budynku B powstałego po podziale budynku produkcyjno-usługowego spełniona zostanie przesłanka wymieniona w art. 43 ust. 1 pkt l0a lit. a ustawy o VAT, tj. przy nabyciu obiektu przez Spółkę nie wystąpił podatek VAT i Spółka nie dokonała odliczenia podatku VAT naliczonego. Równocześnie nie będzie miał zastosowania art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, gdyż nakłady na budynek produkcyjno-usługowy przekraczające 30% jego wartości początkowej będą wykorzystywane w działalności gospodarczej Spółki przez okres krótszy niż 5 lat, co oznacza, że nie zostanie spełniona druga z przesłanek zwolnienia budynku zawarta w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o VAT.

Natomiast w stosunku do budynku pawilonu auto-komis, przy jego nabyciu (przy odkupieniu nakładów) Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na transakcji, w związku z czym nie zostanie spełniona podstawowa przesłanka zastosowania zwolnienia zawarta w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT.

Podsumowując, transakcja sprzedaży Części B Nieruchomości w odniesieniu do budynku Bprodukcyjno-usługowego oraz budynku pawilonu auto-komis nie będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT ani na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, a tym samym transakcja w tym zakresie będzie podlegała opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej wyrażonej w art. 41 ust. 1 z uwzględnieniem art. 146a ustawy o VAT.

Uzasadnienie Pytania nr 3

Zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Powyższego przepisu nie stosuje się do czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli (art. 29 ust. 5a ustawy).

Kwestię opodatkowania zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym położone są budynki lub budowle rozstrzygają przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 11 tego rozporządzenia, zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Zatem co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży, w tym również zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że skoro Część b Nieruchomości położona będzie na jednej działce ewidencyjnej (Działce B), wartość zbywanego prawa wieczystego użytkowania powiększy podstawę opodatkowania budynków lub budowli trwale związanych z gruntem (art. 29 ust. 5 ustawy o VAT). W konsekwencji zbycie prawa wieczystego użytkowania nie będzie podlegało odrębnemu opodatkowaniu.

Potwierdzają to organy podatkowe w udzielanych wyjaśnieniach, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 25 marca 2008 r. nr IP-PP2-443-262/08-2/KCH i Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 15 lipca 2009 r. nr ILPPI/443-636/09-3/AW. W pierwszej ze wskazanych interpretacji czytamy, że dokonując zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu w przypadku dostawy budynku trwale z gruntem związanego zastosowanie ma również art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Dlatego też na fakturze dokumentującej sprzedaż budynku wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu, spółka powinna jako podstawę opodatkowania wykazać - wartość budynku, jak i wartość prawa wieczystego użytkowania gruntu w jednej kwocie łącznie, zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Reasumując, transakcja sprzedaży w odniesieniu do prawa wieczystego użytkowania gruntu nie będzie zwolniona z opodatkowania VAT na podstawie § 13 ust.1 pkt 11 rozporządzenia MF oraz stosownie do art. 29 ust 5 ustawy, zastosowanie będzie miała stawka podatku analogiczna jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem, a tym samym będzie podlegała opodatkowaniu według stawki podstawowej wyrażonej w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT (przy spełnieniu wyboru opcji opodatkowania, o której mowa w pkt 4).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanych zdarzeń przyszłych uznaje się:

• za prawidłowe w części dotyczącej opodatkowania transakcji sprzedaży pawilonu, auto-komisu oraz
• za nieprawidłowe w części dotyczącej opodatkowania transakcji sprzedaży budynku produkcyjno-usługowego, osadnika błota, placów i dróg, ogrodzenia oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu.
  
  

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku wynosi 23%.

W myśl art. 43. ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2. po między pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata;
   
   

Definicja pierwszego zasiedlenia, o której mowa powyżej została zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy. Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1. wybudowaniu lub
2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
   
   

Stosownie do art. 43 ust. 10a ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów;
   
   

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. (art. 43 ust. 7a ustawy)

Ponadto, w świetle ust. 10 ww. artykułu 43, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2. złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.
   
   

Z wniosku wynika, że Spółka powstała w 1990 r., jako Spółka pracownicza, na bazie rozwiązanego przedsiębiorstwa państwowego. Aktualnie prowadzi działalność gospodarczą głównie w zakresie obsługi operacyjnej spółek zależnych działających w branży motoryzacyjnej oraz wynajmu pomieszczeń i obiektów. Spółka jest podatnikiem VAT czynnym.

W okresie od 1 lipca 1991 r. do 30 września 1996 r. Spółka korzystała z nieruchomości Skarbu Państwa na podstawie aktu notarialnego z dnia 04.07.1991 r. Rep. Akt 1523/91. Aktem tym Spółka przejęła od Skarbu Państwa do odpłatnego korzystania mienie po zlikwidowanym przedsiębiorstwie państwowym obejmujące: nieruchomości i prawo użytkowania gruntów (będące w niniejszej sprawie przedmiotem sprzedaży), a także środki trwałe, środki obrotowe, przedmioty nietrwałe oraz roszczenia konsumenckie i wprowadziła do swoich ksiąg pod datą aktu.

Aktem notarialnym z dnia 30.09.1996 r. Spółka nabyła od Skarbu Państwa zespół składników materialnych i niematerialnych w rozumieniu art. 55 K.c. stanowiący zorganizowaną część zlikwidowanego przedsiębiorstwa państwowego PTHM P, w tym nieruchomości: prawo użytkowania wieczystego gruntów oraz własność budynków i budowli.

Przy nabyciu nie wystąpił podatek VAT, zatem Spółka nie dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

W okresie eksploatacji Spółka ponosiła nakłady na ulepszenia Nieruchomości (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) i korzystała w związku z dokonanymi ulepszeniami z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie faktur VAT.

Spółka planuje zbyć prawo wieczystego użytkowania gruntu (działka gruntu o powierzchni 42 342 m2 zabudowanego budynkami i budowlami stanowiącymi odrębny od gruntu przedmiot własności. Nieruchomość przed sprzedażą będzie podzielona na trzy części działkę A1, A2 i B.

Wniosek Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy sprzedaży części gruntu, który po podziale utworzy Działkę B.

Nabywcą Działki B będzie podmiot prowadzący działalność gospodarczą głównie w zakresie realizacji projektów budowlanych, kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek oraz zarządzania nieruchomościami. Nabywca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Na utworzonej po podziale Działce B znajdować się będą następujące budynki i budowle:

• część budynku produkcyjno-usługowego o powierzchni użytkowej 6 322 m2
• pawilon auto-komis
• część placów i dróg o powierzchni 11 245 m2
• osadnik błota
• ogrodzenie terenu.
  
  

Wątpliwości Wnioskodawcy związane są z prawidłowym opodatkowaniem transakcji sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z budynkami i budowlami w części dotyczącej Działki B.

Na wstępie zaznaczyć należy, że kwestia ewentualnego zwolnienia z podatku VAT dostawy nieruchomości uregulowana została w cyt. wcześniej art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy.

Istotne zatem w sprawie jest ustalenie, czy budynki i budowle znajdujące się na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym spełniać będą warunki wymienione w ww. przepisach uprawniające Wnioskodawcę do zastosowania zwolnienia z podatku VAT.

Dla prawidłowego opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości w postaci Działki B należy dokonać analizy zdarzenia opisanego we wniosku odrębnie dla poszczególnych budynków i budowli znajdujących się na tej Działce.

Budynek produkcyjno-usługowy

Odnosząc się do sprzedaży budynku produkcyjno-usługowego, istotnym w sprawie jest, że budynek ten zostanie pod względem prawnym podzielony na dwie części, tworząc dwa odrębne budynki, jeden znajdujący się na działce A2 drugi znajdujący się na Działce B.

Przedmiotem sprzedaży w zdarzeniu opisanym we wniosku będzie budynek znajdujący się na Działce B.Z wniosku wynika, że Spółce przy nabyciu przedmiotowego budynku nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Jak Wnioskodawca wskazuje, część budynku została przez Spółkę wynajmowana. Powierzchnia wynajęta stanowi:70,36% powierzchni użytkowej części B budynku produkcyjno-usługowego, (dodatkowo 3,73% stanowi powierzchnię dobudowaną przez głównego najemcę, przejętą przez Spółkę w ramach odkupienia nakładów, a 7,12% - 450 m2 - powierzchni użytkowej budynku B stanowi prawo użytkowania wniesione w 1997 r. aportem do głównego najemcy). Pozostałą powierzchnię, tj. 18,79%, Spółka wykorzystuje na własne potrzeby.

Na przestrzeni lat (tj. pomiędzy rokiem 1994 a 2012) zarówno powierzchnia wynajmowana jak i wskazane wyżej proporcje ulegały zmianom, w szczególności przed dokonaniem aportu prawa do użytkowania 450 m2 powierzchni budynku produkcyjno-usługowego była ona przez Sprzedającego wynajmowana. W maju 2012 r. główny najemca zrzekł się przysługującego mu prawa do użytkowania 450 m2 budynku produkcyjno- usługowego, przez co prawo to wygasło. Do czasu sprzedaży Części B Nieruchomości przedmiotowa powierzchnia będzie wynajmowana głównemu najemcy.

Zarówno Spółka jak i najemca dokonywali ulepszeń w odniesieniu do tej nieruchomości. Spółka od dokonywanych ulepszeń odliczała podatek naliczony. Ponadto Wnioskodawca odkupił nakłady od głównego najemcy i z tego tytułu również odliczył podatek naliczony.

Z wniosku nie wynika ile procent wynosiły ulepszenia w stosunku do wartości początkowej nieruchomości B tj. budynku po podziale, jednakże jak Spółka wskazuje, budynek B o powierzchni 6 322 m2 obejmować będzie 53,15% powierzchni tego budynku przed podziałem, zatem wartość początkowa budynku B wyniesie po podziale odpowiednio 4 606 798,45 zł. Ulepszenia jakich Spółka dokonywała w latach 1994-2005 dotyczyły budynku jako całości przed jego podziałem zarówno powierzchni wynajmowanych jak i wykorzystywanych na własne potrzeby. Natomiast ulepszenia dokonane w roku 2008 jak i te, które zostały zakończone w 2010r. dotyczyły jedynie części budynku stanowiącej po podziale budynek A2.

Z kolei ulepszenia nabyte przez Spółkę w dniu 15 maja 2012 r. od głównego najemcy wyniosły w sumie 2 088 000,00 zł, z czego jak Spółka wskazuje, na budynek B przypada 1 554 587, 50 zł.

Z powyższego wynika, że już sama kwota ulepszeń w postaci nakładów odkupionych przez Spółkę od najemcy głównego w dniu 15 maja 2012 r. jest wyższa niż 30% wartości początkowej budynku B tj. części budynku podlegającej sprzedaży.

Przytoczony wcześniej przepis art. 2 pkt 14 ustawy zawiera definicję pierwszego zasiedlenia. Analizując przedstawioną sytuację pod kątem spełnienia przesłanek wynikających z tej definicji wskazać należy, że budynek produkcyjno-usługowy B (część podlegająca sprzedaży) został nabyty w wykonaniu czynności niepodlegającej opodatkowaniu. Część budynku została wynajmowana od 1994r., a więc doszło do pierwszego zasiedlenia tej części. Jednakże, zauważyć należy, że wydatki poniesione na ulepszenie (wraz z odkupionymi w maju 2012 r. nakładami od głównego najemcy) wyniosły więcej niż 30% wartości początkowej budynku produkcyjno-usługowego B. Dla zastosowania prawidłowego opodatkowania, istotne w sprawie jest również to, że do czasu sprzedaży budynku B część jego powierzchni będzie nadal przedmiotem najmu, który stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu.

Zatem przedmiotem sprzedaży będzie budynek produkcyjno-usługowy, który w części jest wynajmowany.

Ze zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku wynika, że podpisanie umowy przyrzeczonej w odniesieniu do części B Nieruchomości powinno nastąpić do końca maja 2014 r. Wnioskodawca nie sprecyzował, dokładnego terminu sprzedaży.

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że oddanie części budynku B, po dokonaniu ulepszeń wynoszących więcej niż 30% wartości początkowej budynku B, stanowi, że zgodnie z cyt. art. 2 pkt 14 lit. b ustawy doszło do pierwszego zasiedlenia budynku w tej części. W sytuacji, gdy sprzedaż budynku B nastąpi w okresie krótszym niż dwa lata od daty pierwszego zasiedlenia budynku w części, sprzedając budynek B Spółka będzie zobowiązana do zastosowania stawki podstawowej na podstawie art. 146 a pkt 1 z zastrzeżeniem art. 146f ustawy w odniesieniu do całości budynku.

W sprawie bowiem nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ w odniesieniu do części budynku, która nie będzie przedmiotem najmu, dostawa nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia. Natomiast w odniesieniu do części budynku, która jest przedmiotem najmu sprzedaż nastąpi w okresie krótszym niż 2 lata licząc od pierwszego zasiedlenia tj. przekazania tej części budynku B na cele najmu po dacie dokonania ulepszeń, które w przedmiotowym przypadku stanowiły więcej niż 30% wartości początkowej sprzedawanego budynku B.

Nadmienić trzeba, że wielkość ulepszeń dokonanych w całym budynku B wraz z odkupionymi nakładami rozpatrywać należy w stosunku do wartości początkowej budynku B. Z danych przedstawionych przez Spółkę wynika, że poniesione nakłady na ulepszenia w odniesieniu do budynku B wynoszą więcej niż 30% wartości początkowej tego budynku.

Dostawa nie będzie również korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ponieważ, mimo, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem budynku przed podziałem, to Spółka dokonywała wydatków (w tym odkupionych od najemcy), które wynoszą więcej niż 30% wartości początkowej budynku B. Nie można także zastosować art. 43 ust. 7a ustawy, z tego względu, że warunek wykorzystywania ulepszonego budynku B do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat, w przypadku jego sprzedaży w 2014 r., nie będzie spełniony.

W sytuacji natomiast gdy sprzedaż budynku nastąpi w okresie dłuższym niż dwa lata od pierwszego zasiedlenia części budynku rozumianego jako oddanie części budynku w najem po dokonaniu ulepszeń wynoszących więcej niż 30% wartości początkowej budynku B, Spółka będzie zobowiązana do zastosowania zwolnienia z podatku w stosunku do tej wynajmowanej części budynku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z możliwością wyboru opcji opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy. Ta część budynku, która nie była przedmiotem najmu winna być opodatkowana stawką podstawową na podstawie art. 146 a pkt 1 z zastrzeżeniem art. 146f ustawy.

Zatem stanowisko Spółki, że dostawa budynku produkcyjno-usługowego B będzie opodatkowana stawką podstawową na podstawie art. 41 ust. 1 z uwzględnieniem art. 146a ustawy należało uznać za nieprawidłowe.Opodatkowanie transakcji zależeć będzie od terminu dokonania sprzedaży Działki B.

Budynek auto-komis

Budynek w postaci pawilonu auto-komis został odkupiony przez Spółkę w maju 2012 r. w ramach nakładów na nieruchomość poczynionych przez głównego najemcę i wprowadzony do ewidencji środków trwałych jako odrębny środek trwały o wartości początkowej 111 000,00 zł.W stosunku do nakładów Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Z wniosku nie wynika, aby Spółka planowała dokonywać innych ulepszeń w stosunku do tego obiektu ani też że pawilon będzie przedmiotem najmu. Zatem sprzedaż pawilonu auto-komis będzie odbywać się w ramach pierwszego zasiedlenia i winna zostać opodatkowana stawką podstawową na podstawie art. 146 a pkt 1 z zastrzeżeniem art. 146f ustawy. W tym przypadku nie będą spełnione przesłanki z art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a uprawniające Spółkę do zastosowania zwolnienia z podatku w stosunku do tej transakcji.

Stanowisko Spółki, wskazujące że sprzedaż pawilonu auto-komisu będzie opodatkowana na podstawie art. 41 ust. 1 z uwzględnieniem art. 146a ustawy należało uznać za prawidłowe.

Osadnik błota

Budowla w postaci osadnika błota nie była ulepszana od czasu przyjęcia go do używania tj. od 1991 r. Osadnik błota stanowi część nieruchomości integralnie związany z jej funkcjonowaniem. Jak wskazuje Wnioskodawca, najemcy Nieruchomości z niego korzystają nieprzerwanie od 1994r. jednakże w umowie najmu Nieruchomości nie jest wskazane, że umowa dotyczy również najmu osadnika.

Na wstępie zaznaczyć należy, że fakt korzystania przez najemców z tego obiektu, w sytuacji gdy nie zawarto w umowie postanowień w tym zakresie nie może stanowić o tym, że obiekt ten był przedmiotem najmu. Powyższe powoduje, że w tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym sprzedaż osadnika błota odbywać się będzie w ramach pierwszego zasiedlenia, a zatem nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Ponieważ jednak Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do tego obiektu oraz Spółka nie ponosiła wydatków na jego ulepszenie sprzedaż korzystać będzie ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Zatem stanowisko Spółki, wskazujące że sprzedaż osadnika błota winna być zwolniona z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy należało uznać za nieprawidłowe.

Place i drogi

Podobnie jak w części dotyczącej sprzedaży osadnika błota należy zaznaczyć, że fakt korzystania przez najemców z placów i dróg w części, w stosunku do której nie zawarto postanowień w umowie najmu Nieruchomości bądź też nie zawarto odrębnej umowy, nie może stanowić o tym, że w tej części place i drogi były przedmiotem najmu.

Z wniosku wynika, ze przy nabyciu placów i dróg Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Przedmiotem sprzedaży będzie część placów i dróg o powierzchni 11 245 m2 znajdująca się po podziale na części B działki. Powierzchnia sprzedawana stanowi 39,46% ogólnej powierzchni placów i dróg przed podziałem. Od 1994 r. 91,06% powierzchni placów i dróg znajdująca się na działce B jest przedmiotem najmu. Pozostała część tj. 8,94% powierzchni placów i dróg po podziale Wnioskodawca wykorzystuje na własne potrzeby. Spółka dokonywała ulepszeń w 2000r. stanowiących 2,30% ich wartości początkowej, natomiast wartość odkupionych przez Spółkę nakładów w dniu 15 maja 2012 r. stanowiła 12,83% wartości początkowej budowli przed podziałem. Wartość początkowa dotycząca całej powierzchni uwzględniająca ulepszenia zakończone w 2000r. wyniosła 1 169 151,77 zł, natomiast odkupione w dniu 15 maja 2012 r. nakłady od głównego najemcy wyniosły 150 000,00zł. Z powyższego wynika, że wartość ulepszeń dokonanych na powierzchnię placów i dróg przypadających na działkę B była niższa niż 30% wartości początkowej placów i dróg będącej przedmiotem sprzedaży.

Zatem przedmiotem sprzedaży będą place i drogi, które w części są wynajmowane a w części wykorzystywane na własne potrzeby. Sprzedaż części wynajmowanej nie będzie odbywać się w ramach pierwszego zasiedlenia ani w okresie krótszym niż dwa lata od oddania placów i dróg w najem. W związku z tym sprzedaż tej części placów i dróg będzie korzystać ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z możliwością zastosowania opcji opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy.

Natomiast sprzedaż części placów i dróg, która nie była przedmiotem najmu, będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Należy bowiem wskazać, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia placów i dróg, jednakże Spółka ponosiła wydatki na ulepszenie sprzedawanej części placów i dróg w kwocie stanowiącej mniej niż 30% wartości początkowej działki B, od których to wydatków miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotą podatku naliczonego.

Zatem stanowisko Spółki, że sprzedaż placów i dróg będzie korzystać w całości ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy należało uznać za nieprawidłowe.

Ogrodzenie terenu

Analogicznie jak w części dotyczącej sprzedaży osadnika błota oraz placów i dróg w części B należy zaznaczyć, że fakt korzystania przez najemców z ogrodzenia bez zawartych odpowiednich postanowień w umowie najmu Nieruchomości bądź w umowie odrębnej, nie może stanowić o tym, że ogrodzenie było przedmiotem najmu.

Z wniosku wynika, że Spółce przy nabyciu ogrodzenia nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nakłady na ostatnie ulepszenie, które miało miejsce w 1994 r. wyniosło 324,38% jego wartości początkowej, czyli więcej niż 30%. Zatem, sprzedaż przedmiotowej budowli nie może korzystać ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, bowiem sprzedaż ta będzie odbywać się w ramach pierwszego zasiedlenia.

Jednakże analizując przedmiotową transakcją w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, stwierdzić należy, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Spółka ponosiła wydatki na ulepszenie ogrodzenia, w stosunku do których miała prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wprawdzie ponoszone wydatki były wyższe niż 30% wartości początkowej budowli to jednak w stanie ulepszonym ogrodzenie było wykorzystywane przez Spółkę do czynności opodatkowanych dłużej niż 5 lat. W związku z powyższym w sprawie zastosowanie znajdzie przepis art. 43 ust. 7a, co oznacza, że Spółka będzie miała prawo do zwolnienia z podatku transakcji sprzedaży ogrodzenia, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Stanowisko Spółki wskazujące, że do sprzedaży ogrodzenia należy zastosować art. 43 ust. 1 pkt 10 należało uznać za nieprawidłowe.

Prawo wieczystego użytkowania gruntu

Zgodnie z brzmieniem art. 29 ust. 5 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Kwestię opodatkowania dostawy prawa wieczystego użytkowania gruntu, zabudowanego budynkami i budowlami, rozstrzygają przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.).

Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 11 ww. rozporządzenia zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Oznacza to, że do dostawy prawa wieczystego użytkowania gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, na takich samych zasadach opodatkowana jest dostawa gruntu (w tym również zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu), na którym posadowione są budynki.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż w oparciu o postanowienia § 13 ust. 1 pkt 11 ww. rozporządzenia planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż prawa użytkowania wieczystego Działki B, będzie zwolniona z opodatkowania w części dotyczącej osadnika błota, placów i dróg ogrodzenia terenu, oraz opodatkowana w części dotyczącej pawilonu auto-komisu.

Opodatkowanie sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu w odniesieniu do budynku produkcyjno-usługowego B zależeć będzie od daty dokonania transakcji sprzedaży Działki B. Gdy sprzedaż nastąpi w okresie krótszym niż dwa lata od pierwszego zasiedlenia rozumianego jako oddanie w najem części budynku po dokonaniu ulepszeń w kwocie wyższej niż 30% wartości początkowej budynku B wówczas sprzedaż ta będzie opodatkowana stawką podstawową. W sytuacji natomiast dokonania sprzedaży w okresie dłuższym niż wskazany powyżej, sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu będzie opodatkowana stawką podstawową w części budynku B, który nie był wynajmowany natomiast w pozostałej części sprzedaż ta będzie korzystała ze zwolnienia z podatku, chyba że strony umowy wybiorą opcję opodatkowania również tej części transakcji.

Zatem stanowisko Spółki, że transakcja zbycia prawa wieczystego użytkowania, będzie opodatkowana na podstawie art. 41 ust. 1 z uwzględnieniem art. 146a należało uznać za nieprawidłowe.

Nadmienia się, że w pozostałym zakresie (pyt. nr 1 wniosku) zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy przedstawionych przez Wnioskodawcę zdarzeń przyszłych oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.