W odpowiedzi na pismo z dnia 19.08.2004 r. – Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu działając w trybie art. 14b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) zmieniając udzieloną przez Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu interpretację – pismo nr PP II 443/487/175/04 z dnia 30 lipca 2004 r. wyjaśnia co następuje:
Podatnik, nie zgadzając się z częścią udzielonych odpowiedzi, zwrócił się z prośbą o wyjaśnienie następujących zagadnień:

1. Czy ustanowienie lub rozwiązanie prawa wieczystego użytkowania gruntów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług? I co jest podstawą opodatkowania gruntu?
2. Czy przekształecenie prawa wieczystego użytkowania w prawo własności gruntu budowlanego na podstawie art. 37 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. Nr 46 poz. 543 ze zm.) oraz na podstawie ustawy z dnia 26 lipca 2001 r. o nabywaniu przez użytkowników wieczystych prawa własności nieruchomości (Dz. U. Nr 113 poz. 1209 ze zm.) jest objęta podatkiem od towarów i usług?
3. Czy opłaty naliczane za bezumowne korzystanie z nieruchomości, stanowiących własność gminy, należy powiększyć o podatek VAT ?
4. Czy sprzedaż lokalu mieszkalnego adaptowanego ze strychu budynku, spełniającego definicję towaru używanego, należy opodatkować stawką podatku 7%?

Odpowiadając na powyższe pytanie należy wyjaśnić, iż zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535) nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Natomiast zgodnie § 8 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97 poz. 970) zwalnia się z podatku od towarów i usług czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Jednostkami samorządu terytorialnego są:

- gmina w rozumieniu ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie terytorialnym (tj. Dz. U. z 2001 r., Nr 142, poz. 1591,
- powiat w rozumieniu ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (tj. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1592)
- województwo w rozumieniu ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (tj. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1590).

Rozwiązania zawarte w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w pełni odzwierciedlają postanowienia Szóstej Dyrektywy VAT Unii Europejskiej. I tak zgodnie z art. 4 ust. 5 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowana (77/388/EWG), - państwowe, regionalne i lokalne organy administracji oraz inne organy podlegające prawu publicznemu w zakresie czynności lub transakcji, w których uczestniczą jako organy publiczne, nawet jeśli w związku z tymi czynnościami lub transakcjami organy te pobierają opłaty i inne należności. Jednakże jeżeli traktowanie tych organów jako osób niebędących podatnikami z tytułu tych czynności lub transakcji prowadziłoby do istotnego pogorszenia warunków konkurencji, organy te uznaje się za podatników w zakresie tych czynności lub transakcji.
Ponadto uregulowaniem mającym na celu zapobieganie naruszaniu zasad konkurencji jest wskazanie, że w każdym wypadku organy władzy publicznej muszą być uznane za podatników z tytułu działalności wymienionej w załączniku D Szóstej Dyrektywy, chyba że niewielka skala tej działalności sprawia, że może być ona pominięta.
Ponadto, jeżeli traktowanie organów władzy publicznej w zakresie wykonywania każdej, a nie tylko wymienionej w załączniku D Szóstej Dyrektywy, czynności lub transakcji naruszałoby zasady konkurencji, należy uznać organy władzy publicznej, w zakresie tych czynności lub transakcji za podatników VAT.
Powyższe wyłączenia w polskich przepisach o podatku od towarów i usług w pełni zapewnia końcowa część przepisu art. 15 ust. 6, stanowiąca, że organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Należy tu wskazać, iż zwłaszcza w przypadku czynności wymienionych w załączniku D Szóstej Dyrektywy – z uwagi na ich charakter – podstawą opodatkowania są przede wszystkim umowy cywilnoprawne.
Biorąc pod uwagę treść złożonego przez Podatnika zapytania (pytanie z dnia 19.08.2004 r.) tutejsza Izba wyjaśnia, iż stosownie do postanowień art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług rozumie się – zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ww. ustawy, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jako odpłatne świadczenie usług traktuje się także – zgodnie z art. 8 ust. 2 ww. ustawy – nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami w całości lub w części.
Należy przy tym zauważyć, iż prawo użytkowania wieczystego jest prawem rzeczowym, którego treść i granice określone zostały zasadniczo w przepisach Kodeksu cywilnego oraz ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2000 r., Nr 46, poz. 543 ze zm.).
Zgodnie z art. 232 Kodeksu cywilnego, grunty stanowiące własność Skarbu państwa, a położone w granicach administracyjnych miast oraz grunty Skarbu Państwa położone poza tymi granicami, lecz włączone do planu zagospodarowania przestrzennego miasta i przekazane do realizacji zadań jego gospodarki, a także grunty stanowiące własność gmin lub ich związków, mogą być oddawane w użytkowanie wieczyste osobom fizycznym i osobom prawnym.
Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez dostawę towarów rozumie się co do zasady przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste nie mieści się w zakresie definicji dostawy towarów, zawartej w art. 7 ust. 1 ww. ustawy, nie daje bowiem praw do rozporządzania gruntem jak właściciel ani nie zostało wymienione pośród praw wskazanych w tym przepisie.
Tak jak wskazano wcześniej - zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.
Nie ulega również wątpliwości, iż oddanie w użytkowanie wieczyste ma charakter odpłatny (zgodnie z art. 238 k.c. – wieczysty użytkownik uiszcza przez czas trwania swego prawa opłatę roczną), a tym samym czynność ta stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponieważ oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste jest świadczeniem na rzecz innego podmiotu i nie jest dostawą towarów, uznać należy, że jest ono świadczeniem usług, w rozumieniu przepisu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.
W przypadku oddania w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności poszczególnych opłat pobieranych z tego tytułu - § 3a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2004 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 145, poz. 1541 ze zm.).
Mając na względzie specyfikę instytucji użytkowania wieczystego, a także specyfikę opłat pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste, należy uznać, że jedynie opłaty wniesione przed 1 maja 2004 r. nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Na podstawie ww. przepisów opodatkowaniu 22% stawką podatku podlega z chwilą upływu terminu płatności zarówno pierwsza opłata jak i opłaty roczne z tytułu wieczystego użytkowania gruntu.
Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, iż na gruncie przepisów Szóstej Dyrektywy i zgodnych z nimi przepisów ustawy o podatku od towarów i usług – oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste jest świadczeniem na rzecz innego podmiotu i nie jest dostawą towarów, uznać należy, że jest ono świadczeniem usług, w rozumieniu przepisu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.
Ponadto Tutejsza Izba informuje, iż inaczej jest opodatkowanie zbycie prawa do użytkowania wieczystego gruntu. I tak w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli jest:

1. zwolnione od podatku, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku lub opodatkowane stawką podatku w wysokości 0% - na zasadzie § 8 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.)
2. opodatkowane stawką 7%, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są opodatkowane stawką 7% - na zasadzie § 5 ust. 7 ww. rozporządzenia
3. opodatkowane stawką 22%, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są opodatkowane stawką 22% - na zasadzie art. 41 ust. 1 ww. ustawy.

Powyższe należy uznać również jako usługę, tym bardziej, że z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że jako usługę traktuje się także przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych.
Odpowiadając na kolejne pytanie, stwierdzić należy, iż odpowiedź urzędu jest prawidłowa.
1. Jeżeli przekształcenie odbywa się na mocy ustawy z dnia 4 września 1997 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności (Dz. U. z 2001 r. Nr 12, poz. 1299), to wówczas takie przekształcenie zgodnie z art. 2 ust. 2 tej ustawy następuje w drodze decyzji w sprawie przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności.
Mocą art. 2 tej ustawy przekształcenie dochodzi do skutku w rezultacie decyzji wójta (burmistrza lub prezydenta miasta), starosty albo marszałka województwa (art. 2 ust. 1 pkt 2), jeżeli użytkowanie wieczyste jest ustanowione na nieruchomości stanowiącej własność jednostki samorządowej. Na podstawie tej decyzji – wobec treści art. 4 – nabywca nieruchomości na własność (w efekcie przekształcenia) zobowiązany jest do uiszczenia dotychczasowemu właścicielowi opłaty za przekształcenie.
Czynność przekształcenia nie wynika zatem z umowy cywilnoprawnej, lecz z jednostronnego aktu władczego o charakterze administracyjnym. Zobowiązanie organu gminy do wydania decyzji o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności w określonych ustawą przypadkach mieści się w pojęciu zadań własnych gminy (art. 6 ust. 2 i art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie terytorialnym Dz. U. z 2001 r., Nr 142, poz. 1591).
2. Jeżeli nabycie prawa własności nieruchomości odbywa się na mocy ustawy z dnia 26 lipca 2001 r. o nabywaniu przez użytkowników wieczystych prawa własności nieruchomości (Dz. U. z 2001 r. Nr 113 poz. 1209), to wówczas takie nabycie prawa następuje w drodze decyzji o nabyciu prawa własności nieruchomości, wydanej odpowiednio przez starostę lub wójta, burmistrza, prezydenta miasta lub marszałka województwa
Wyżej wymienione decyzje stanowią podstawę wpisu w księdze wieczystej. Ponieważ zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa (za wyjątkiem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych), przekształcenie to nie powinno zostać objęte podatkiem VAT. Dochodzi do niego obligatoryjnie na podstawie decyzji administracyjnej.
3. Odnosząc się do zbywania nieruchomości w drodze bezprzetargowej w trybie ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. Nr 46 poz. 543 ze zm.) stwierdzić należy, iż jeżeli nieruchomości są sprzedawane w drodze bezprzetargowej na rzecz jej użytkownika wieczystego (art. 37 ust. 2 pkt 5 ustawy), to czynność ta podlega opodatkowaniu na ogólnych zasadach bowiem dokonywana jest na podstawie umowy cywilnoprawnej.
Odpowiadając na kolejne pytanie dotyczące sprzedaży lokalu mieszkalnego adaptowanego ze strychu, stwierdzić należy, iż stanowisko podatnika jest prawidłowe.
Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów używanych, określono w art. 43 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 i 6 ustawy o PTU. Zwolnienie to przysługuje, z zastrzeżeniem pkt 10, pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; zwolnienie dotyczy również używanych budynków, budowli i ich części, będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Przez towary używane, zgodnie z art. 43 ust. 2 pkt 1 rozumie się budynki, budowle i ich części – jeżeli od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów, minęło co najmniej 5 lat.
Zatem uwzględniając wyżej przytoczone przepisy stwierdzić należy, iż w przypadku dostawy części budynku używanego (w rozumieniu powołanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 i 6 ustawy) w tym również strychu zastosowanie ma zwolnienie od VAT.
Odpowiadając na pytanie dotyczące opłat naliczanych za bezumowne korzystanie z nieruchomości, stanowiących własność gminy stwierdzić należy, iż pytanie podatnika z dnia 31.05.2004 r. skierowane do urzędu skarbowego, dotyczyło „bezumownego korzystania z gruntu budowlanego” a nie opłat za „bezumowne korzystanie z nieruchomości”.
W związku z brakiem pełnej informacji o stanie faktycznym i prawnym takiego bezumownego korzystania, tutejszy organ nie może zająć jednoznacznego stanowiska w sprawie.
W celu uzyskania wiążącej informacji w powyższym zakresie należy wystąpić do Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu, przedstawiając wyczerpująco stan faktyczny i prawny sprawy.
Mając, zatem, na uwadze powyższe, tutejsza Izba Skarbowa stwierdza, że udzielona przez Dolnośląski Urząd Skarbowy we Wrocławiu odpowiedź - w części jest błędna. Jednocześnie tutejszy organ podatkowy informuje, że powyższa interpretacja dokonana jest dla konkretnego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, a zmiana któregokolwiek z elementów stanu faktycznego może mieć wpływ na zakres obowiązków podatnika.