Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j. t. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej ustawą, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont, pomniejszone o należny podatek od towarów i usług w przypadku podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług, opodatkowanych tym podatkiem. Z treści powyższego przepisu wynika, że kwoty należne z tytułu sprzedaży towarów i usług zalicza się do przychodów z działalności gospodarczej niezależnie od ustalonego terminu płatności, ani od faktu zapłacenia należności przez dłużnika.
Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.
W myśl art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem takich wierzytelności nieściągalnych, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona. Jednocześnie ustawodawca w art. 23 ust. 2 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 01.01.2004 r. – określił, że za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 20, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:
1. postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2. postanowieniem sądu o:
a) oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek masy nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego, lub
b) umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność, o której mowa w lit. a), lub
c) ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo
3. protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.
Wymieniony katalog udokumentowania nieściągalności wierzytelności jest katalogiem zamkniętym i w związku z tym tylko wskazany wyżej sposób dokumentowania pozwala zaliczyć wierzytelność do kosztów dla celów podatkowych. Ustawodawca ściśle określił rodzaje dokumentów, jakimi należy udokumentować nieściągalność wierzytelności, aby móc ją zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Udokumentowanie nieściągalności w inny sposób niż wskazany w ustawie nie wywiera skutków prawnych w postaci uznania wierzytelności za koszty uzyskania przychodów. Tak więc zaliczenie wierzytelności do kosztów uzyskania przychodu będzie możliwe, jeśli uprzednio zostały one zaliczone do przychodów z działalności gospodarczej jako przychód należny oraz nieściągalność wierzytelności jest udokumentowana według zasad określonych w art. 23 ust. 2 ww. ustawy. W sytuacji, gdy podatnik nie posiada dokumentów wymienionych w art. 23 ust. 2 ustawy, brak jest podstaw do uznania wierzytelności za nieściągalną i zaliczenia jej w ciężar kosztów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 20.

Natomiast zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 41 ustawy za koszty uzyskania przychodów nie uważa się umorzonych wierzytelności, z wyjątkiem tych, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne. Stąd w przypadku umorzenia takiej wierzytelności, która zaliczona została uprzednio do przychodów należnych, kwotę umorzonej wierzytelności wierzyciel będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.
Umorzenie wierzytelności może nastąpić w sposób określony przepisami prawnymi, tj. w wyniku:
- bankowego postępowania ugodowego lub postępowania układowego, albo
- zwolnienia dłużnika z długu w myśl art. 508 Kodeksu cywilnego.
Z przedstawionego w piśmie stanu faktycznego wynika, że postanowienie o otwarciu postępowania układowego zostało wydane przed dniem 01.10.2003 r., w związku z czym – zgodnie z art. 538 ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535) – zastosowanie mają przepisy rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo o postępowaniu układowym (Dz. U. Nr 93, poz. 836 ze zm.), zwanego dalej pr. ukł.
Z przepisów pr. ukł. wynika, iż układ jest przyjęty, jeżeli za nim wypowie się większość głosujących wierzycieli, mających łącznie nie mniej niż 2/3 ogólnej sumy wierzytelności, które uprawniają do uczestniczenia w zgromadzeniu (art. 57 § 1), a sąd po przeprowadzeniu rozprawy układ zatwierdza lub odmawia jego zatwierdzenia (art. 63 § 2), po czym układ zatwierdzony prawomocnie przez sąd obowiązuje wszystkich wierzycieli (art. 67 § 1). W stosunku do dłużnika skutki układu polegają w szczególności na tym, że odtąd dłużnik zobowiązany jest zaspokoić wierzytelności objęte układem tylko w sposób i w granicach w nim określonych. W przypadku, gdy układ przewiduje zmniejszenie wierzytelności, wierzyciele nie mogą skutecznie dochodzić od dłużnika sum, o które ich należności zmniejszono.
Postępowanie układowe liczy się od daty otwarcia postępowania aż do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia co do układu lub umorzenia postępowania. Rozstrzygnięcie co do układu następuje poprzez wydanie przez sąd postanowienia stwierdzającego wykonanie układu (art. 78 § 1 pr. ukł.) albo uchylenie układu z powodu jego niewykonania (art. 74 § 2 pr. ukł.), natomiast umorzenie postępowania przez sąd następuje obligatoryjnie w przypadkach przewidzianych w art. 14, art. 23 § 2, art. 52 § 2 zd. 2, art. 53 i art. 60 pr. ukł. oraz fakultatywnie w przypadkach przewidzianych w art. 10 § 2 i art. 34 § 2 pr. ukł. Wykonanie układu – w postępowaniu układowym – powoduje, że wszystkie wierzytelności objęte układem wygasają. Wydanie przez sąd postanowienia o ukończeniu postępowania musi zostać poprzedzone stwierdzeniem, że wszystkie zobowiązania wynikające z układu zostały wykonane, tj. że wierzyciele otrzymali od dłużnika lub osób trzecich wszystko to, co im przypadało na podstawie układu.

Ze złożonego pisma wynika, że dłużnik nie przelał należnej kwoty pierwszej raty zgodnie z zapisem w ugodzie, w związku z czym podatnik nie widzi możliwości wyegzekwowania swoich należności, stąd zapytanie dotyczy kwestii, czy kwota, która została zapisana do umorzenia, tj. cała kwota umorzenia objęta układem, może zostać wpisana w koszty roku 2004.
Zgodnie z art. 74 § 2 pr. ukł. jeżeli dłużnik nie wykonuje wynikających z układu zobowiązań, sąd na wniosek wierzyciela lub kuratora, po przeprowadzeniu rozprawy, może uchylić układ.
Z powyższego przepisu wynika jednoznacznie, że uchylenie układu może nastąpić wyłącznie poprzez wydanie orzeczenia przez sąd, po uprzednim przeprowadzeniu rozprawy na wniosek wierzyciela lub kuratora. Orzeczenie sądu uchylające układ ma charakter konstytutywny, przy czym obojętne jest, czy możliwe będzie wyegzekwowanie świadczenia objętego układem, czy niewykonanie układu zostało zawinione przez dłużnika, czy też nastąpiło z przyczyn od niego niezależnych. Sam fakt nieuiszczenia przez dłużnika należności wynikającej z zawartego układu – bez wydania przez sąd orzeczenia w sprawie uchylenia układu – nie przesądza o możliwości zaliczenia nieściągalnej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów.
Wydanie przez sąd postanowienia o uchyleniu układu w związku z jego niewykonaniem umożliwi podatnikowi dochodzenie całej wierzytelności od dłużnika i ewentualne udokumentowanie jej nieściągalności zgodnie z art. 23 ust. 2 ustawy, gdyż w myśl art. 29 § 2 pr. ukł. do czasu umorzenia postępowania lub prawomocnego rozstrzygnięcia co do układu nie jest dopuszczalne prowadzenie egzekucji w celu zaspokojenia wierzytelności objętej układem. Natomiast jeżeli w następstwie postępowania układowego dojdzie do umorzenia 60 % wierzytelności (zgodnie z zawartym układem), w myśl art. 23 ust. 1 pkt 41 ustawy podatnik będzie mógł zaliczyć do kosztów tę część wierzytelności, która była uprzednio zaliczona do przychodów należnych.
W związku z toczącym się postępowaniem układowym w chwili obecnej nie można stwierdzić, czy układ zostanie wykonany, tj. czy w określonym terminie podatnik otrzyma należność zredukowaną o 60 %, czy też wskutek niewykonania układ zostanie uchylony. Biorąc pod uwagę powyższe, brak jest podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów za 2004 r. części wierzytelności objętej redukcją w postępowaniu układowym.