Pismem z dnia 15 listopada 2004r., zwrócił się Pan do tut. organu podatkowego w sprawie interpretacji przepisów w zakresie podatku od towarów i usług.

Stan faktyczny:
Będąc podatnikiem podatku od towarów i usług dokonał Pan likwidacji działalności gospodarczej w miesiącu lutym 2004r, obecnie ma Pan możliwość zawarcia „umowy wydawniczej”, której przedmiotem będzie pisanie artykułów. Wątpliwość jednak budzi fakt, czy przychody uzyskane z tytułu wykonania takiej umowy będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Zapis § 5 pkt.2 w/w umowy stanowi bowiem, iż „Autor odpowiada za poprawność opracowanych przez siebie tekstów”, a więc zapis ten nie spełnia wszystkich przesłanek o którym mowa w art.15 ust.3 pkt.3 ustawy o VAT, wyłączających ją spoza jej regulacji. Umowa spełnia natomiast przesłanki co do warunków wykonania czynności oraz wynagrodzenia za nie, ponadto charakter „umowy wydawniczej” daje podstawy aby uznać, iż jest to umowa o dzieło, której przychody zostały wymienione w art.13 pkt.2-8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r., o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym zwraca się Pan z zapytaniem, czy umowa nazwana „wydawniczą” polegająca na stworzeniu dzieła w postaci artykułu bądź serii artykułów, spełnia warunki do wyłączenia uzyskiwanych na jej podstawie przychodów z zakresu podatku VAT, określone w art.15 ust.3 pkt.3 ustawy o VAT ? Jeżeli tak, to czy umowa ta będzie podlega opodatkowaniu według stawki 7 % ?

Ponadto, zwraca się Pan z zapytaniem jak należy prawidłowo rozliczyć podatek VAT z budżetem w przypadku uznania, że usługi polegające na stworzeniu dzieła w postaci artykułu dla wydawnictwa podlegają podatkowi VAT, a koszt uzyskania przychodów wynoszą 50 %, zaś zaliczka na podatek dochodowy rozliczana jest przez płatnika (przy założeniu, że kwota brutto wynosi 3 000 zł. ?

Stanowisko podatnika:
Stoi Pan na stanowisku, iż „umowa wydawnicza” spełnia warunki aby uznać, iż jest to umowa o dzieło, o której mowa w art. 627 K.C. Przedmiotowa umowa bowiem spełnia dwie pierwsze przesłanki, o których mowa w art. 15 ust.3 pkt.3 ustawy o VAT, tzn. określa warunki wykonania czynności oraz wynagrodzenie za nie. Natomiast kwestia odpowiedzialności zlecającego zawarta w § 5 ust.2 umowy nie wyklucza, iż nie spełniona została trzecia przesłanka albowiem decydujące znaczenie ma całokształt zapisów umowy, który przesądza o jej charakterze. Ponadto, treść § 2 ust.1, ust.3 i ust.5 przedmiotowej umowy zawiera elementy, które wskazują, iż stosunki miedzy stronami układają się podobnie, jak stosunki stron umowy o pracę. Powyższe świadczy, iż przychody uzyskiwane na podstawie dołączonej do w/w pisma „umowy wydawniczej” nie będą podległy opodatkowaniu podatkiem VAT.

Gdyby jednak podlegały opodatkowaniu to według stawki 7 % , zgodnie z poz.162 Załącznika Nr 3 do ustawy o VAT.
Ponadto, płatnik dokonujący rozliczenia honorariów powinien w pierwszej kolejności pomniejszyć kwotę brutto o podatek VAT a następnie od kwoty brutto pomniejszonej o VAT wyliczyć zaliczkę na podatek dochodowy, uwzględniając koszty uzyskania przychodów. Uważa Pan, iż uwzględnienie podatku VAT może nastąpić wtedy gdy jeszcze po stronie Autora nie powstał obowiązek podatkowy gdyż nie otrzymał on należnego wynagrodzenia. Autor wystawiając fakturę musiałby potraktować jako kwotę netto w wysokości nie wpływu na rachunek bankowy lecz pomniejszony jedynie o podatek VAT. Ponadto płatnik musiałby uwzględnić podatek z faktury, która zostanie wystawiona dopiero po otrzymaniu wpłaty na rachunek bankowy.

Po przeanalizowaniu treści zapytania, przedstawionego stanu faktycznego oraz obowiązującego stanu prawnego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie informuje:
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 54, poz. 535), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
W myśl ust. 2 wyżej powołanego art. 15 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

Ustawodawca zastrzegł jednocześnie w art.15 ust.3 pkt.3 wymienionej ustawy, iż za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt.2-8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności.

W przepisie art. 13 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z. 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) wymienione zostały przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art.10 ust.1 pkt.2, za które uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od: a) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, b) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością, z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt.9 tego artykułu.
Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że jeżeli zawierane umowy o dzieło spełniają wymienione wyżej warunki, to czynności na ich podstawie świadczone, nie mieszczą się w zakresie pojęcia „samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej”, w konsekwencji osoba, które je świadczy, z tytułu ich realizacji, nie będzie uznawana za podatnika podatku od towarów i usług.

W sytuacji natomiast, gdy zawarte umowy, nie odpowiadają wymaganym ustawowo warunkom, uznać należy że osoba, która świadczy na ich podstawie czynności, wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, tym samym świadcząc usługi na podstawie umów o dzieło, jest ona uznawana za podatnika tego podatku.

Mając na uwadze powyższe unormowania prawne oraz przedstawiony stan faktyczny tut. organ podatkowy nie podziela Pana stanowiska i uważa, iż przychody uzyskane z tytułu wykonania „umowy wydawniczej” winne podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zapisy przedmiotowej umowy bowiem nie spełniają wszystkich warunków określonych w art.15 ust.3 pkt.3 cyt. ustawy o VAT. Pierwszy warunek wynikający z powołanego przepisu dotyczy umów, o których mowa w art.13 ust.2-8 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych , w tym umowy o dzieło i charakteru przedmiotowej umowy tut. organ podatkowy nie kwestionuje. Drugi warunek – w wykonaniu tych umów osoby fizyczne wykonujące czynności określone w umowie muszą być związane ze zlecającym ich wykonanie prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecenie czynności co do warunków wykonania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności. Zatem, powołany przepis w swej treści konstruuje warunki, których łączne wystąpienie pozwala na przyjęcie, że osoba świadcząca usługi na podstawie umowy o dzieło nie prowadzi samodzielnie działalności gospodarczej. Tym samym brak w umowie zapisu o odpowiedzialności zlecającego w związku z wykonanie czynności w ramach umowy o dzieło, kwalifikuje zleceniobiorcą jako podatnika podatku VAT. Z dołączonej do w/w pisma „umowy wydawniczej” wynika, iż zapis § 5 pkt.2 jednoznacznie wskazuje, że to „Autor odpowiada za poprawność opracowywanych przez siebie tekstów”, co przesądza o możliwości wyłączenia spod opodatkowania podatkiem VAT tej umowy. W Pana przypadku, nie upłynęło trzy lata od końca miesiąca w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej w związku z powyższym, na podstawie art.113 ust.11 o VAT, przychody uzyskane z tytułu wykonania „umowy wydawniczej” będą podlegały opodatkowaniu według stawki 7 % - zgodnie z art. 41 ust.2 – poz.162 Załącznika Nr 3 ustawy o VAT.

Odnosząc się do sposobu poprawnego rozliczania się z budżetem z tytułu przedmiotowej umowy (albo umowy podobnej), w sytuacji gdy usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, a koszty uzyskania przychodów wynoszą 50 %, zaś zaliczka na podatek dochodowy rozliczana jest przez płatnika (przy założeniu, że np. kwota brutto wynosi 3 000 zł.), tut. organ podatkowy informuje, iż zgodnie z art. 29 ust. 1 cyt. ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży , pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrotem jest także otrzymana dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana z dostawą lub świadczeniem usług. Na podstawie art.19 ust.13 pkt.9 cyt. ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze – z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług o których mowa w art.27 ust.4 pkt.1 (tj. sprzedaży praw lub udzielania licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, ....). Ponadto, na mocy przepisu § 18 ust.1 i ust.2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, od których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 97, poz.971 ze zm.), w przypadkach określonych w art.19 ust.10 ust.13 pkt.1-5 i 7-11 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30 dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego, z zastrzeżeniem ust.3.

Ponieważ zgodnie z powołanymi przepisami, z tytułu wykonania umowy o dzieło, podatnik ma prawo wcześniej wystawić fakturę VAT, to przy założeniu, że kwota brutto wynosi 3 000 zł. brutto, podatnik VAT-u wystawia fakturę VAT na wartość netto 2 804 zł., podatek VAT wg stawki 7 % 196 zł. i wartości te podlegają wykazaniu w deklaracji VAT-7, zgodnie z obowiązkiem podatkowym, wynikającym z art.19 ust.12 pkt.9 cyt. ustawy o VAT, który powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty nie później niż z upływem terminu płatności określonej w umowie lub fakturze. Na podstawie otrzymanej faktury VAT płatnik liczy podatek dochodowy od wartości netto i w tym przypadku płatnik płaci podatek dochodowy w wysokości 266,38 zł. (2 804 –50 % koszty) x 19 % = 266,38 zł. Zatem, podatnik otrzymuje na rachunek bankowy kwotę 2 733,62 zł. (3 000 – 266,38 = 2 733,62 zł.).

Reasumując, w świetle powyższego, Autor - podatnik podatku VAT z tytułu wykonania umowy o dzieło wystawia fakturę VAT zgodnie z § 18 ust.1 i 2 cyt. rozp., tj. wcześniej niż po otrzymaniu wpłaty na rachunek bankowy, tym samym na podstawie otrzymanej faktury płatnik od wartości netto oblicza podatek dochodowy i przekazuje na rachunek bankowy Autora kwotę brutto pomniejszoną o podatek dochodowy.
Powyższej informacji udzielono w oparciu o stan faktyczny przedstawiony w zapytaniu oraz obowiązujące dotychczas przepisy prawa podatkowego.