Działając na podstawie art. 14a § 1 i § 3 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w odpowiedzi na państwa pismo z dnia 14.09.2004 r. w sprawie stosowania przepisów prawa podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Przemyślu uprzejmie wyjaśnia:

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż spółka kupuje zorganizowaną część przedsiębiorstwa (niesporządzającą samodzielnie bilansu) w postaci 3 aptek. Wydzielona część przedsiębiorstwa obejmuje składniki materialne i niematerialne, w tym majątek trwały wraz z wartościami niematerialnymi i prawnymi, zapasy magazynowe, należności pieniężne od kontrahentów oraz zobowiązania pieniężne względem kontrahentów związane z działalnością aptek. Spółka, powołując się na art. 44b ust. 6 ustawy o rachunkowości, zadaje pytanie, czy w świetle nowych przepisów ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT dodatnia wartość firmy będąca nadwyżką ceny przejęcia nad wartością godziwą przejętych aktywów netto. Czy powyższe świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, polegające na przeniesieniu praw do wartości niematerialnych i prawnych powinno być udokumentowane fakturą VAT ze stawką 22-procentową. Zdaniem podatnika w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z usługą podlegającą opodatkowaniu stawką 22-procentową. Ponadto podatnik stoi na stanowisku, iż wartość podatku naliczonego (22 % od kwoty wartości firmy) wynikającego z otrzymanej faktury dokumentującej nadwyżkę ceny zakupu aptek nad wartością godziwą przejętych aktywów netto daje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
2. eksport towarów,
3. import towarów,
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez dostawę towarów rozumie się, w myśl art. 7 ust. 1, przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy, przez odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. W ustawie o VAT brak jest definicji „przedsiębiorstwa”. Przedmiotową definicję zawiera art. 55¹ k.c., zgodnie z którym przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników materialnych i niematerialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmującym w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5. koncesje, licencje i zezwolenia,
6. patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8. tajemnice przedsiębiorstwa,
9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności.

Jak z powyższego wynika, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa pozostają ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako zespole, a nie o zbiorze pewnych elementów, których jedyną cechą wspólną jest to, że są one własnością jednego podmiotu.

Ustawodawca, wskazując w art. 6 pkt 1 ustawy VAT, że jej przepisów nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans, wyraźnie ograniczył stosowanie tej regulacji do przedsiębiorstwa jako całości pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, a nie do jego poszczególnych części.

W przedmiotowej sprawie przedmiotem zbycia jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, niesporządzająca samodzielnie bilansu w postaci 3 aptek. Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny, zdaniem organu podatkowego, ich sprzedaż nie może być wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, a więc podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na ogólnych zasadach.

Dla potrzeb podatku VAT definicję „towaru” zawiera art. 2 pkt 6 ustawy, zgodnie z którym przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Natomiast to, co nie jest towarem w rozumieniu ustawy VAT jest usługą. Zatem podatnik dokonujący sprzedaży majątku firmy obejmującego majątek trwały i zapasy magazynowe traktuje jako dostawę towarów, natomiast wartość firmy jest usługą w świetle art. 8 ust. 1 ustawy VAT podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 22 %.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 i 2 ustawy VAT, zarejestrowani podatnicy VAT obowiązani są wystawić fakturę VAT stwierdzającą dostawę towarów lub świadczenie usług. Nabywca towarów i usług ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach zakupu na ogólnych zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy VAT, tj. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zgodnie z regulacją zawartą w art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (ust. 2 art. 90).

Powyższej odpowiedzi udzielono w oparciu o przedstawiony stan faktyczny oraz obowiązujące, na dzień jej datowania, przepisy prawa.