INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 czerwca 2012 r. (data wpływu 2 lipca 2012 r.), uzupełnionym dnia 10 i 17 września oraz 5 października 2012 r.. (daty wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• braku opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania sieci wodociągowej – jest nieprawidłowe,
• prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z jej budową – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 lipca 2012 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniach 10 i 17 września oraz 5 października 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania sieci wodociągowej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z jej budową.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniach, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Nabyła grunt, podzieliła go na działki budowlane, jedną z nich przeznaczyła na drogę wewnętrzną. W drodze Spółka wybudowała sieć wodociągową (został odliczony podatek od towarów i usług związany z budową tej sieci). Następnie sprzedała działki wraz z udziałem w drodze (czyli z udziałem w działce, która została zakwalifikowana jako droga wewnętrzna). Działki budowlane były dla Spółki towarem. Spółka zobowiązała się do ich uzbrojenia. Budowa sieci wodociągowej miała związek ze sprzedawanymi działkami, sprzedaż działek uzbrojonych pozwoliła na osiągnięcie wyższej ceny sprzedaży. Spółka zamierza nieodpłatnie przekazać gminie ww. sieć wodociągową. Budowa sieci wodociągowej była konieczna dla uzbrojenia działek (uzbrojone działki osiągają o wiele wyższą cenę i łatwiej je sprzedać). Z uwagi na fakt, że sprzedaż działek była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, Spółka uznała, że ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową sieci wodociągowej. Przekazanie sieci wodociągowej ma nastąpić na podstawie porozumienia. Sieć wodociągowa nie jest środkiem trwałym (nie wykorzystywano jej na potrzeby własne, dlatego Spółka nie mogła ich zaliczyć do środków trwałych). Sieć była oddawana do użytkowania etapami, w czerwcu i lipcu 2012 r.

Właściciele dróg (udział w drodze mają właściciele położonych przy niej działek), wyrażą zgodę na przekazanie sieci i ustanowią służebność nieodpłatnego przesyłu na rzecz gminy. Sieć wodociągowa była oddawana etapami – wydzielono trzy drogi wewnętrzne, po zakończeniu budowy sieci w każdej z tych dróg oddawano ją do użytkowania, tzn. przyłączano do miejskiej sieci wodociągowej.

W uzupełnieniu z dnia 17 września 2012 r. Spółka wskazała, że porozumienie w sprawie przejęcia sieci nie zostało do tej pory podpisane, jego warunki są negocjowane, Spółka chciałaby sprzedać sieć, a gmina przejąć ją nieodpłatnie. Sprzedaż pierwszych działek nastąpiła w dniu 14 stycznia 2011 r., a w § 4 aktu sprzedaży zapisano: „Strony oświadczyły, że z dniem dzisiejszym na stronę kupującą przechodzą wszelkie korzyści i ciężary związane z nabytymi tym aktem nieruchomościami, przy czym strona sprzedająca zobowiązuje się do uzbrojenia nieruchomości obejmującej zbywane działki gruntu w przyłącza wody i kanalizacji w terminie do dnia 30-04-2011 r. oraz uzbrojenia nieruchomości w przyłącze energii elektrycznej w terminie do dnia 30-05-2011 r.”

W uzupełnieniu z dnia 5 października 2012 r. Spółka wskazała, że, przedmiotem porozumienia (umowy) zawartej z gminą była sieć wodociągowa. Na dzień sprzedaży działek, wybudowana w drodze sieć nie była podłączona do sieci gminnej. Nabywcy nabyli niezabudowane działki wraz z udziałem w drodze. Przedmiotem nabycia nie była sieć wodociągowa. Spółka jest jej właścicielem. Porozumienie (umowa) dotyczyło przejęcia tej sieci przez gminę na własność.

Zgodnie z wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 22 stycznia 2010 r., sygn. akt V CSK 195/2009, urządzenia wymienione w art. 49 § 1 K.c., z chwilą ich połączenia z siecią należącą do przedsiębiorstwa przestają być częścią składową nieruchomości i stają się samoistnymi rzeczami ruchomymi, które mogą być przedmiotem odrębnej własności i odrębnego obrotu. Dodatkowo należy mieć na uwadze, że samo połączenie sieci z przedsiębiorstwem przesyłowym nie stanowi samoistnej podstawy do przejścia własności tych urządzeń, co zostało potwierdzone w uchwale składu 7 sędziów Sądu Najwyższego z dnia 8 marca 2006 r. sygn. akt III CZP 105/2006.

W niniejszej sprawie w chwili podłączenia wybudowanej sieci do sieci gminnej stała się ona częścią składową przedsiębiorstwa wodociągowego, jednakże nadal pozostała własnością Spółki. Sam grunt należy już do nowych właścicieli (nabywców działek), jednakże sieć należy do Spółki.

Spółka przekazała sieć, a właściciele działek ustanowili jedynie służebność przesyłu. Przekazanie sieci nastąpiło w oparciu o przepisy Kodeksu cywilnego – art. 49 § 2 K.c.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy nieodpłatne przekazanie sieci wodociągowej na rzecz gminy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług...
2. Czy w przypadku nieodpłatnego przekazania gminie sieci wodociągowej, podatnik ma prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego w związku z wybudowaniem ww. wodociągu..

Zdaniem Wnioskodawcy, przekazanie sieci na rzecz gminy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Budowa jest niezbędna z punktu widzenia technologicznego (w celu uzbrojenia sprzedawanych działek budowlanych). Uzbrojenie działek znacznie wpłynęło na wzrost ich wartości, a właściwie nawet możliwości ich sprzedaży (przy obecnej koniunkturze na rynku nieruchomości sprzedaż działek nieuzbrojonych jest bardzo utrudniona). Spółka wskazała, że nieodpłatne przekazanie sieci będzie zatem wykorzystane w działalności opodatkowanej (ma wpływ na wartość sprzedawanych działek budowlanych, opodatkowanych stawką 23% podatku). Podniosła, że przekazanie infrastruktury wodociągowej może być uznane za przekazanie na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, gdyż jest związane z zakresem Jej działalności gospodarczej, polegającej na sprzedaży działek budowlanych. Czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na potwierdzenie własnego stanowiska Spółka wskazała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 czerwca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 398/08, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2009 r. sygn. akt I FSP 6/08 oraz interpretację indywidualną Dyrektora izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 30 czerwca 2011 r. znak ITPP2/443-586a/09/11-S/AP.

Następnie stwierdziła, że ma prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia towarów i usług związanych wybudowaniem ww. sieci wodociągowej. Po powołaniu treści art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Spółka podniosła, że treść tego artykułu jednoznacznie wskazuje, iż w przypadku gdy towary bądź usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wskazała, że badając kwestię prawa do odliczenia podatku należy wziąć pod uwagę zapisy art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług pozbawiające w określonych sytuacjach podatników prawa do odliczenia. W sprawie będącej przedmiotem wniosku, żaden z wymienionych w ww. przepisie przypadków nie ma zastosowania. Spółka powołała orzeczenie z dnia 28 października 2003 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt III SA 1693/02, w którym Sąd stwierdził, że „(…) podatek naliczony przy zakupie towarów i usług służących realizacji inwestycji infrastrukturalnych wiąże się z wykonywaniem przez podatnika czynności opodatkowanych”. W ocenie Spółki, potwierdza to prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku przekazania infrastruktury na rzecz podmiotu zewnętrznego.

Spółka ponownie wskazała, iż z powyższego wynika, że ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdy istnieje związek nabywanych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi. Prawo do odliczenia przysługuje również w sytuacji, gdy brak jest bezpośredniego związku nabytych towarów z konkretną transakcją podlegającą opodatkowaniu, jeżeli poniesione wydatki na zakup tych towarów i usług stanowią koszty ogólne działalności podatnika, a działalność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

• nieprawidłowe – w zakresie braku opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania sieci wodociągowej,
• prawidłowe – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z jej budową.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W oparciu o art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 6 pkt 2 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez dostawę towarów rozumie się również, w myśl ust. 2 powołanego artykułu, przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1. przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2. wszelkie inne darowizny

• jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się - w myśl art. 8 ust. 1 ustawy - każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przepis art. 8 ust. 2 ww. ustawy stanowi, że za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1. użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów,
2. nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zgodnie z unormowaniami zawartymi w ww. przepisach w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę i odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi zostaje wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Wypłacający wynagrodzenie otrzymuje w zamian świadczenie przynoszące mu korzyść.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Z powyższego jednoznacznie wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zatem dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują.

Aby zatem nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, a co za tym idzie za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika.

W tym miejscu zauważyć należy, iż stosownie do art. 47 § 1-3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych. Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania (art. 48 Kodeksu cywilnego).

Ponadto, z art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Osoba, która poniosła koszty budowy urządzeń, o których mowa w § 1, i jest ich właścicielem, może żądać , aby przedsiębiorca, który przyłączył urządzenia do swojej sieci, nabył ich własność za odpowiednim wynagrodzeniem, chyba, że w umowie strony postanowiły inaczej. Z żądaniem przeniesienia własności tych urządzeń może wystąpić także przedsiębiorca (art. 49 § 2 K.c.).

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego przepisu wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zakupiła grunt, podzieliła go na działki budowlane, jedna z nich przeznaczyła na drogę wewnętrzną. W drodze wewnętrznej wybudowała sieć wodociągową (został odliczony podatek od towarów i usług od kosztów związanych z budową sieci). Następnie Spółka sprzedała działki budowlane wraz z udziałem w drodze. Sprzedaż działek została opodatkowana wg 23% stawki podatku.

Spółka zbudowała sieć wodociągową, ponieważ było to konieczne do uzbrojenia działek, gdyż uzbrojone działki osiągają wyższą cenę i łatwiej je sprzedać, a na podstawie zapisów w aktach notarialnych Spółka zobowiązała się do ich uzbrojenia. Sieć wodociągowa nie jest dla Spółki środkiem trwałym Spółka nie wykorzystywała sieci na własne potrzeby, nie mogła jej więc zaliczyć do środków trwałych. Protokoły odbioru sieci podpisano w czerwcu i lipcu 2012 r.

Spółka zamierza nieodpłatnie przekazać sieci na podstawie porozumienia gminie.

Odnosząc opisaną przez Wnioskodawcę sytuację do obowiązujących przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, iż skoro inwestycja polegająca na budowie sieci wodociągowej zostanie przekazana gminie, a z regulacji wynikających z art. 49 § 1 i 2 K.c. wynika, że z chwilą przekazania jej przedsiębiorstwu staje się ona własnością przedsiębiorstwa, a właściciel sieci ma prawo do roszczenia o zwrot poniesionych nakładów oznacza to, że czynność ta - wbrew twierdzeniom Spółki - nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W przedmiotowym wypadku nie nastąpi bowiem przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, z uwagi na fakt, iż właścicielem sieci będzie gmina, a Spółka będzie miała roszczenie w stosunku do Gminy o zwrot nakładów poniesionych na jej wybudowanie.

W związku z powyższym koniecznym jest rozważenie kwestii zakwalifikowania przedmiotowej czynności przekazania wybudowanej sieci wodociągowej przez Wnioskodawcę jako nieodpłatnego świadczenia usług.

Należy zauważyć, że powołany przepis art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie uzależnia, faktu opodatkowania nieodpłatnego świadczenia usług na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika, od prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tym świadczeniem.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, iż przekazując nieodpłatnie nakłady poniesione w związku z wykonaniem inwestycji polegającej na budowie sieci wodociągowej, Wnioskodawca będzie świadczył usługę na rzecz gminy, na gruncie należącym do innego podmiotu. Jednakże w świetle art. 8 ust. 2 ustawy, czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ przekazywana nieodpłatnie inwestycja, jak wskazano we wniosku, związana jest z prowadzonym przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwem.

Zatem w opisanych okolicznościach Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku związanego z opisaną inwestycją, gdyż - jak wynika z treści wniosku - jest ona związana z czynnościami opodatkowanymi sprzedażą działek, przy założeniu, że w przedstawionym stanie faktycznym nie zachodzą wyłączenia określone w art. 88 ustawy.

Jednocześnie wskazać należy, że niniejsza interpretacja została wydana przy założeniu, że umowa przekazania sieci wodociągowej była prawnie skuteczna.

Końcowo należy wskazać, że powołane w treści wniosku rozstrzygnięcia organów podatkowych i sądów administracyjnych nie mogły wpłynąć na treść rozstrzygnięcia, z uwagi na fakt, iż zapadły na podstawie nieobowiązujących już przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. .

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.