Podstawowa zmiana wprowadzona nową ustawą o podatku od towarów i usług z dniem 01.05.2004 r. w zakresie świadczenia usług turystki dotyczy sposobu określania podstawy opodatkowania.
Przy świadczeniu usług turystycznych należy rozumieć agenta turystycznego działającego wyłącznie w charakterze pośrednika, tj. takiego, który czynności wykonuje we własnym imieniu, /choć niekoniecznie na własny rachunek/, w zamian za wynagrodzenie /prowizję lub opłatę/ z tytułu pełnienia funkcji pośrednika, od działalności agenta turystycznego, objętego szczególną procedurą, o której mowa w art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług, który w świetle tego uregulowania, działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek oraz wykorzystuje do świadczenia tych usług towary i usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.
W przypadku tego pierwszego agenta podstawa opodatkowania została uregulowana w art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy w brzmieniu „Podstawę opodatkowania czynności maklerskich, czynności wynikających z zarządzania funduszami powierniczymi, czynności wynikających z umowy agencyjnej lub zlecenia, pośrednictwa, umowy komisu lub innych umów o podobnym charakterze stanowi dla: prowadzących przedsiębiorstwa maklerskie, zarządzającego funduszami inwestycyjnymi, agenta, zleceniobiorcy lub innej osoby świadczącej usługi o podobnym charakterze – kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za wykonanie usługi, pomniejszona o kwotę podatku, zatem w odniesieniu do takich czynności nie ma zastosowania szczególna procedura opodatkowania marży.
Natomiast odpowiednio dla tego drugiego agenta podstawa opodatkowania została uregulowana w art. 119 ust. 1 ustawy, który stanowi: „Podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5” – tj. wykonywania usług we własnym zakresie /na własnym majątku/, zwane dalej „usługami własnymi”.
W ust. 2 tego artykułu zdefiniowano pojęcie marży podlegającej opodatkowaniu, przez którą rozumie się, różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie. Wyliczenie to jest przykładowe, co oznacza, że podatnik świadczący usługi turystki może zakupić dla bezpośrednich korzyści turysty również innego rodzaju usługi.
Powyższą normę prawną stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku, gdy podatnik:
1)ma siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju;
2)działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;
3)przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty,
4)prowadzi ewidencję, z której wynikają kwoty wydatkowane na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiada dokumenty, z których wynikają te kwoty.
Podkreślić należy, że podatnikom rozliczającym się procedurą szczególną opodatkowania marży, nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty.
Z kolei w myśl §3 rozporządzenia Min. Fin. z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług /Dz. U.97 poz. 970/ w przypadku świadczenia usług turystycznych opodatkowaniu według szczególnej procedury, o której mowa w art. 119 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ustalenia marży, nie później jednak niż 15 dnia od dnia wykonania usługi.

Natomiast w przypadku, gdy przy świadczeniu usługi turystyki podatnik oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty część świadczeń w ramach tej usługi wykonuje we własnym zakresie, zwanych dalej „usługami własnymi”, odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29 ustawy.
W powyższych przypadkach podatnik obowiązany jest do wykazania w prowadzonej ewidencji, jaka część należności za usługę przypada na usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, jaka na usługi własne, a jaka na usługi pośrednictwa w sprzedaży.
W odniesieniu do stawek podatkowych od usług krajowych, ustawodawca świadczenie usług turystycznych w Polsce od 01.05.2004 r. opodatkował podstawową stawką tj. 22%. Jednakże na podstawie art. 119 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, usługi te mogą korzystać ze stawki 0 %, jeżeli usługi nabywane od innych podmiotów będą świadczone poza terytorium Wspólnoty, a podatnik posiada dokumenty potwierdzające świadczenie tych usług poza terytorium Wspólnoty.
Jeżeli natomiast czynności te będą wykonywane zarówno na terytorium Wspólnoty jak i poza nią, to usługi turystyki będą podlegały opodatkowaniu stawką 0% tylko w części, która będzie dotyczyć usług świadczonych poza terytorium Wspólnoty, w pozostałej części ma zastosowanie stawka 22 %.
Należy zwrócić uwagę, iż na podstawie art. 41 ust. 2 ww. ustawy do 7 % została obniżona stawka podatku VAT na usługi hoteli /PKWiU 551/ - poz. 139 załącznika Nr 3 do ustawy, oraz usługi świadczone przez obiekty noclegowe turystyki oraz inne miejsca krótkotrwałego zakwaterowania, z wyłączeniem usług zakwaterowania w bursach i internatach, domach studenckich /PKWiU ex 55.23.15/ poz. 140 załącznika Nr 3. Te ostatnie korzystają ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 43 ust. 1, pkt 1 jako umieszczone w załączniku Nr 4 do ww. ustawy- poz. 1, aczkolwiek, gdy są one wykonywane we własnym zakresie /na własnym majątku/.
W przypadku transakcji międzynarodowych, istotne znaczenie ma miejsce, w którym dana czynność jest uznawana za wykonaną i konsekwentnie podlega opodatkowaniu w kraju lub za granicą, stąd w tym zakresie szczególne znaczenie ma uregulowanie zawarte w art. 27 ustawy dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług.
Zgodnie z tym uregulowaniem jest to miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługę – miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności, w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności – miejsce stałego zamieszkania.
Powyższe okoliczności faktyczne mają znaczenie dla rozliczenia podatku od towarów i usług. Podatnik, który będzie posiadał na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedzibę lub miejsce stałego prowadzenia działalności lub miejsce stałego zamieszkania /jeżeli nie posiada siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności/, opodatkuje podatkiem od towarów i usług świadczone przez siebie usługi w Polsce, według stawki właściwej w Polsce.
Natomiast odnosząc się do zapytania sformułowanego we wniosku wyjaśniam, iż wskutek braku szczegółowych okoliczności związanych ze świadczeniem przedmiotowych usług, a mianowicie czy na zasadach wyłącznie pośrednictwa, czyli we własnym imieniu, lecz na cudzy rachunek, czy na zasadach nabycia w celu odsprzedaży, czyli we własnym imieniu na własny rachunek, lecz dla bezpośredniej korzyści turysty, toteż nie można wskazać bezpośrednio prawidłowości zastosowania stawek podatkowych.
Aczkolwiek przyjmując, iż są one właściwie pogrupowane do PKWiU to jako usługi krajowe zakwalifikowane do:

- PKWiU 63.30.12 – tj. usługi organizowania i pośrednictwa turystycznego są opodatkowane stawką 22%,
- PKWiU 63.3... - /wszystkie mieszczące się w tym grupowaniu/ w tym szczególnie usługi pośrednictwa w sprzedaży biletów, miejsc zakwaterowania i wycieczek z kompleksowym programem /PKWiU 63.30.12/ są opodatkowane stawką 22 %,
- PKWiU 60.23.12. – usługi świadczone przez autokary turystyczne /bez usług pośrednictwa w sprzedaży biletów jak wyżej wskazano – zgodnie z poz. 144 zał. Nr 3 do ustawy – opodatkowane są stawką 7 %,
-PKWiU 62.10.10 – przewozy lotnicze rozkładowe pasażerskie, w tym na liniach krajowych i zagranicznych /bez usług pośrednictwa w sprzedaży biletów jak wyżej wskazano/ - zgodnie z poz. 148 zał. Nr 3 do ustawy – są opodatkowane stawką 7 %,
- PKWiU 61.10.11 – przewozy promowe morskie pasażerskie /bez usług pośrednictwa w sprzedaży biletów jak wyżej wskazano/- zgodnie z poz. 145 zał. Nr 3 do ustawy są opodatkowane stawką 7 %,
- PKWiU 55.23.11 – „Usługi świadczone przez obozowiska dla dzieci” mieszczące się w ogólnym grupowaniu ex 55.2 / bez usług pośrednictwa w sprzedaży/ - zgodnie z poz. 140 zał. Nr 3 do ustawy, są opodatkowane stawką 7 %,
- PKWiU 66.03.10 „Usługi ubezpieczeniowe pozostałe” z wyłączeniem usług doradztwa ubezpieczeniowego oraz wyceny dla towarzystw ubezpieczeniowych /PKWiU ex 67.20.10-00.20-00.30/, z wyjątkiem tych z doradztwa ubezpieczeniowego, które świadczone są przez zakłady ubezpieczeń w rozumieniu przepisów o działalności ubezpieczeniowej oraz świadczonych w tym zakresie przez podmioty działające w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń – zgodnie z poz. 3 zał. Nr 4 do ustawy są zwolnione od podatku,
- PKWiU 91.33.13 „ Usługi świadczone prze organizacje młodzieżowe /bez usług pośrednictwa w sprzedaży/ zgodnie z poz. 10 zał. Nr 4 /”Usługi świadczone przez organizacje członkowskie, gdzie indziej niesklasyfikowane /wyłącznie statutowe/, są zwolnione od podatku VAT.
W odniesieniu do usług pośrednictwa i spedycji międzynarodowej, związanej z usługami transportu międzynarodowego, do których ma zastosowanie stawka 0 %, muszą być spełnione warunki określone w art. 83 ust. 3 -5 ustawy, a mianowicie:
„Przez usługi transportu międzynarodowego, rozumie się :
1/ przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów:
a/ z miejsca wyjazdu /nadania/ na terytorium kraju do miejsca przyjazdu /przeznaczenia/ poza terytorium Wspólnoty,
b/ z miejsca wyjazdu /nadania/ poza terytorium Wspólnoty do miejsca przyjazdu /przeznaczenia/ na terytorium kraju,
c/ z miejsca wyjazdu /nadania/ poza terytorium Wspólnoty do miejsca przyjazdu /przeznaczenia/ poza terytorium Wspólnoty, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju /tranzyt/,
d/ z miejsca wyjazdu /nadania/ na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju do miejsca przyjazdu /przeznaczenia/ poza terytorium Wspólnoty do miejsca przyjazdu przeznaczenia/ na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju;

2/ przewóz lub inny sposób przemieszczania osób środkami transportu morskiego, lotniczego i kolejowego:
a/ z miejsca wyjazdu na terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju,
b/ z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu na terytorium kraju,
c/ z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju /tranzyt/;
Nie jest usługą transportu międzynarodowego przewóz osób lub towarów w przypadku gdy miejsce wyjazdu /nadania/ i miejsce przyjazdu /przeznaczenia/ tych osób lub towarów znajduje się na terytorium kraju, a przewóz poza terytorium kraju ma wyłącznie charakter tranzytu.
Dokumentami stanowiącymi dowód świadczenia usług są w przypadku transportu osób – międzynarodowy bilet lotniczy, promowy, okrętowy lub kolejowy, wystawiony przez przewoźnika na określoną trasę przewozu dla konkretnego pasażera”.
Reasumując powyższe, podatnik świadczący usługi turystyczne powinien określić czy przy rozliczaniu usług turystyki będzie miała zastosowanie marża, (podatnik ma siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek) oraz uwzględnić sytuacje, czy biuro podróży przy świadczeniu usług turystyki, obok usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, część świadczeń będzie wykonywało we własnym zakresie /na własnym majątku/, - wówczas stosujemy stawki właściwe dla świadczonych usług, zgodnie z ww. grupowaniem i stawkami.
Ponadto winien wziąć pod uwagę, że przepisy dotyczące szczególnych procedur przy świadczeniu usług turystyki nie mają zastosowania do usług pośrednictwa w turystyce tj., gdy, biuro otrzymuje wynagrodzenie za pełnienie funkcji pośrednika.
Należy jednak zauważyć, że co do zasady usługi te opodatkowane są stawką 22% zarówno w zakresie świadczenia usług turystycznych opodatkowanych szczególną procedurą marży – zdefiniowaną w art. 119 ustawy, jak i w zakresie pośrednictwa w świadczeniu usług turystycznych za wynagrodzeniem – na zasadach ogólnych wyrażonych w art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy.
W tym celu podatnik winien prawidłowo zakwalifikować rodzaj wykonywanej działalności, a także dokonać prawidłowego zakwalifikowania rodzaju świadczonych usług w zakresie własnym.
Nadmienia się, że obowiązek prawidłowego zakwalifikowania się do zasad opodatkowania lub zakwalifikowania przedmiotu sprzedaży spoczywa na podatniku, a jeżeli ma wątpliwości, co do prawidłowości stosowania klasyfikacji winien zwrócić się do właściwego organu, jakim jest Urząd Statystyczny w Łodzi, 0środek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych /ul. Suwalska 29, 93-176 Łódź/.