Na podstawie przepisów art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie na pisemne zapytanie Spółki B z dnia 20.05.2004 r. udziela informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego i stwierdza, co następuje.

Wnoszący zapytanie przedstawił stan faktyczny, z którego wynika, że w dniu 23.03.2004 r. nastąpiła rejestracja połączenia Spółek A i B w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) , tj. poprzez przejęcie A Sp. z o.o. w Szczecinie przez B Sp. z o.o. w Szczecinie. W związku z powyższym na podstawie art. 494 §1 Ksh z dniem połączenia B Sp. z o.o. wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki A Sp. z o.o. Połączenie spółek nastąpiło metodą łączenia udziałów przez zsumowanie wszystkich składników aktywów, pasywów, przychodów i zysków, kosztów i strat, wyłączając wzajemne przychody i koszty operacji gospodarczych dokonanych w danym roku obrotowym przed połączeniem. W dniu 20.04.2004 r. zostały złożone dwie deklaracje CIT-2: jedna przez Spółkę A za okres od. 01.01.2004 r. do 23.03.2004 r., a druga przez Spółkę B za okres od 01.01.2004 r. do 31.03.2004 r. Po dacie złożenia deklaracji CIT-2 przez Spółkę A do Spółki B wpłynęły jeszcze dokumenty dotyczące zdarzeń gospodarczych za okres przed połączeniem spółek.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego podatnik ma wątpliwości odnośnie stosowania przepisów prawa podatkowego dotyczących rozliczenia połączenia spółek.

Na tle takich okoliczności faktycznych podatnik formułuje stanowisko, iż ze względu na fakt, że po dacie złożenia deklaracji CIT-2 za miesiąc marzec miały miejsce jeszcze zdarzenia gospodarcze dotyczące okresu przed połączeniem, co więcej podobne zdarzenia mogą wystąpić jeszcze w przyszłości, Spółka B zgodnie z art. 81 ustawy Ordynacja podatkowa ma prawo złożenia korekty do deklaracji CIT-2 za miesiąc marzec dla Spółki A. Zestawienie sald i obrotów Spółki A po korekcie będzie stanem wyjściowym do skorygowania rozliczenia połączenia metodą łączenia udziałów.

Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie stwierdza, że stanowisko to jest nieprawidłowe.

Do opisanego stanu faktycznego mają zastosowanie następujące przepisy: art. 81, 81a § 1 i art. 93 §1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 7 ust. 3 pkt 4 i ust. 4, art. 9 ust. 1 i art. 25 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

Zastosowanie powołanych norm skutkuje dokonaniem powyższej oceny prawnej stanowiska podatnika, uzasadnionej w sposób następujący.

Na wstępie należy zauważyć, że przy łączeniu jednostek, w wyniku którego nie powstaje żadna nowa jednostka (połączenie incorporationem) generalnie obowiązuje zasada zamykania ksiąg rachunkowych uregulowana w art. 12 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.). Stanowi on, iż księgi rachunkowe zamyka się w jednostce przejmowanej na dzień przejęcia jednostki przez inną jednostkę.

Od tak sformułowanej zasady ustawodawca w art. 12 ust. 3 wspomnianej ustawy przewidział wyjątek pozwalając na nie zamykanie ksiąg rachunkowych w przypadku omawianego połączenia jednostek, gdy w myśl ustawy rozliczenie przejęcia jednostki następuje metodą łączenia udziałów. Z takiej możliwości skorzystał wnioskodawca.

Zgodnie z art. 93 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa osoba prawna zawiązana w wyniku łączenia osób prawnych, osobowych spółek handlowych, osobowych i kapitałowych spółek handlowych – wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Jednocześnie art. 93 § 2 pkt 1 tej ustawy stanowi, że wskazany przepis stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Jednakże, stosownie do art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przy ustalaniu dochodu, w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych – w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową.

Z kolei art. 7 ust. 4 przedmiotowej ustawy stanowi, że przy ustalaniu straty, w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy, nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3, a w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, także straty przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych, z wyjątkiem przekształconych spółek kapitałowych w inne spółki kapitałowe.

Natomiast zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy podatnicy obowiązani są składać deklaracje, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego od początku roku podatkowego i wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego, a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

Na podstawie powyższych przepisów stwierdzić należy jednoznacznie, że po połączeniu spółek powinna być złożona przez Spółkę B tylko jedna deklaracja CIT-2 za okres 01.01 – 31.03.2004 r., w której powinna ona uwzględnić również dochód osiągnięty przez Spółkę A za okres przed połączeniem. Jeżeli za okres ten Spółka A osiągnęła stratę, Spółka B składając wspomnianą deklarację nie powinna uwzględnić jej w rozliczeniu. Stąd problem składania korekty deklaracji CIT-2 za Spółkę A jest bezprzedmiotowy. Można jedynie w sytuacji przedstawionej przez podatnika (po dacie złożenia deklaracji CIT-2 za Spółkę A wpłynęły jeszcze dokumenty dotyczące zdarzeń gospodarczych przed połączeniem spółek) rozważać kwestię składania korekty deklaracji CIT-2, o której była mowa powyżej.

Tu należy zauważyć, iż w myśl art. 9 ust. 1 ustawy podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

W art. 20 ust. 2 ustawy o rachunkowości ustawodawca stwierdza, iż podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, zwane „dowodami źródłowymi”.

Stosownie z kolei do przepisu art. 25 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych deklaracje i zaliczki miesięczne, o których mowa w ust. 1, za okres od pierwszego do przedostatniego miesiąca roku podatkowego składa się i uiszcza w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni.

Mając więc na uwadze powyższe przepisy stwierdzić należy, iż złożenie deklaracji za dany miesiąc następuje z uwzględnieniem zapisów księgowych dokonanych na podstawie dokumentów źródłowych będących w posiadaniu spółki w momencie składania deklaracji. Natomiast jeśli dokumenty źródłowe z przyczyn niezależnych od spółki wpłyną po złożeniu deklaracji, to nie stanowi to powodu do złożenia korekty deklaracji, gdyż w terminie złożenia deklaracji pierwotnej podatnik nie posiadał dokumentów źródłowych.