Na podstawie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie na pisemne zapytanie Spółki A z dnia 10.08.2004 r. udziela informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego i stwierdza co następuje.

Wnoszący zapytanie przedstawił stan faktyczny, z którego wynika, iż w dniu 22.03.2004 r. zawarł ze Spółką B umowę przelewu praw i obowiązków wynikających z umowy dzierżawy zawartej pomiędzy Spółką B a Spółką C (wieczystym użytkownikiem działek) dotyczącą tej części dzierżawionego przez Spółkę B gruntu na którym zostały wzniesione budynki i budowle (salon samochodowy wraz z częścią diagnostyczną oraz infrastrukturą w postaci parkingu i układu komunikacyjnego pozwalającego na prowadzenie działalności).

Wymienione budynki i budowle ujęte były w księgach Spółki B jako inwestycja na obcym gruncie w wartości 2.853.652,93 zł.

Z wniesionego pisma wynika, że Spółce B przysługiwał zwrot nakładów za wzniesione obiekty.

Spółka A wstępując w prawa i obowiązki wynikające z umowy dzierżawy przejęła również prawo do tych nakładów jak i do żądania od Spółki C ich zwrotu i zapłaciła zbywcy kwotę za nabycie praw wynikających z tej umowy w łącznej wysokości 3.780.000 zł.

Obiekty te zostaną przez Spółkę A przebudowane i powstanie sklep z materiałami wyposażenia wnętrz.

Wobec wątpliwości w stosowaniu przepisów prawa podatkowego Spółka A sformułowała następujące pytania:

1. czy może wzniesione na dzierżawionym gruncie budynki i budowle przyjąć jako środki trwałe (inwestycje na obcym gruncie) w wartości początkowej wynikającej z ksiąg Spółki B?
2. czy wartość nakładów poniesionych na przebudowę obiektów powinna zwiększać wartość początkową przejętych budynków i budowli (inwestycji na obcym gruncie)?
3. czy prawo do żądania od Spółki C zwrotu nakładów nabytych od Spółki B w wysokości 926.347,07 zł stanowiącej różnicę pomiędzy wartością budynków i budowli a ceną wynikającą z umowy przelewu praw i obowiązków – można traktować jako koszt uzyskania przychodu i zaliczyć w koszty podatkowe roku, w którym został poniesiony wydatek?

Na tle powyższych okoliczności faktycznych Spółka A formułuje stanowisko, iż:
1. zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych – budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie, chociaż nie są własnością podatnika, podlegają amortyzacji na zasadach określonych jak dla środków trwałych, bez względu na okres ich używania, jako kategoria „budynki i budowle na cudzym gruncie”. Ponieważ art. 16a ust. 2 ustawy nie zawiera ograniczenia wyłącznie do budynków i budowli wybudowanych przez danego podatnika, dlatego też zdaniem podatnika ma on prawo wykazać nakłady na te budynki i budowle jako swoje środki trwałe w kategorii również „budynki i budowle na cudzym gruncie” a cena nabycia tych środków trwałych, w wysokości wynikającej z ksiąg Spółki B, zawarta w cenie nabycia praw i obowiązków, stanowić powinna wartość początkową dla celów dokonywania podatkowych odpisów amortyzacyjnych,
2. wartość nakładów poniesionych na przebudowę przejętych obiektów powinna zwiększać wartość początkową inwestycji na obcym gruncie i być podstawą do dokonywania odpisów amortyzacyjnych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych,
3. nabycie przez podatnika prawa wynikającego z umowy nie daje podstaw prawnych do uznania tych praw za wartości niematerialne i prawne dla celów podatku dochodowego od osób prawnych – prawa do umów dzierżawy nie zostały zakwalifikowane do wartości niematerialnych i prawnych podlegających odpisom amortyzacyjnym. Zdaniem podatnika skoro wydatek na nabycie praw do umowy dzierżawy nie mieści się w katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy a przejęte budynki i budowle będą wykorzystywane w prowadzonej działalności dla osiągania przychodów podlegających opodatkowaniu to wydatek poniesiony na zakup tych praw stanowi koszt uzyskania przychodów w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto podatnik twierdzi, iż wydatek ten może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego w którym zostały poniesione – analogicznie jak opłaty koncesyjne, na temat których Minister Finansów wypowiedział się w stanowisku z dnia 20.06.2001 r. nr PB3/GM-8214-99/01.

Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie stwierdza, że stanowisko to odnośnie pytania nr 1 i 3 jest nieprawidłowe zaś dotyczące pytania nr 2 jest prawidłowe.
Do opisanego stanu faktycznego mają zastosowanie normy prawa podatkowego zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 6, art. 16a ust. 2 pkt 2, art. 16g ust. 1 pkt 1 i ust. 3, ust. 7 i ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm.).
Zastosowanie powołanych norm skutkuje dokonaniem powyższej oceny prawnej stanowiska, uzasadnionej w sposób następujący.

Ad.1.
Zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy amortyzacji podlegają budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie. Treść powyższego przepisu nie ogranicza jego stosowania jedynie do osób, które wybudowały przedmiotowe budynki i budowle a jako jedyny warunek wskazuje, iż wybudowanie to ma nastąpić na obcym gruncie. Zatem podatnik np. nabywający nakłady na te budynki i budowle również ma prawo wykazać je jako swoje środki trwałe w kategorii „budynki i budowle na cudzym gruncie”.
Ponieważ do przejęcia przedmiotowych nakładów przez podatnika doszło w wyniku ich nabycia to zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.
W myśl art. 16g ust. 7 ustawy wartość początkową budynków i budowli wybudowanych na obcym gruncie ustala się stosując odpowiednio ust. 3 - 5. Zaś zgodnie z art. 16g ust. 3 ustawy za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.
Z przedstawionych przepisów wynika, że wartości początkowe poszczególnych budynków i budowli wybudowanych na cudzym gruncie powinny być ustalone w wysokości cen za te obiekty określonych między stronami umowy cesji powiększonych o koszty związane z zakupem tych środków trwałych naliczone do dnia przekazania ich do używania.
Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy kosztem uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a – 16m, z uwzględnieniem art. 16. Tak więc odpisy takie obliczone poprzez przyjęcie za wartości początkowe przedmiotowych środków trwałych ich wartości początkowych wynikających z ksiąg Spółki B nie będą odpisami, które można uznać za koszty uzyskania przychodów.

Ad.2.
Zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3 - 11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.
Zgodnie z powyższym wartość nakładów poniesionych na przebudowę nabytych środków trwałych jeżeli stanowi ich ulepszenie w myśl cytowanego przepisu zwiększa wartość początkową budynków i budowli na obcym gruncie - będącą podstawą do dokonywania odpisów amortyzacyjnych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Ad.3.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszt w postaci nabycia praw do roszczeń dotyczących zwrotu nakładów nabytych od Spółki B nie został co prawda przez ustawodawcę wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy jako niestanowiący kosztu uzyskania przychodu, lecz nie oznacza to jednak, że stanowi on koszt uzyskania przychodów. W myśl bowiem przytoczonego już art. 15 ust. 1 ustawy kosztami uzyskania przychodów są tylko te koszty, które z przychodami łączy związek tego typu, że ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na ich powstanie. Brak tego związku przyczynowo-skutkowego odnośnie przedmiotowych kosztów przesądza o tym, że nie mogą one zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Prawo do żądania od Spółki C zwrotu tych nakładów stanowiło bowiem tylko element kalkulacji ceny nabycia wszystkich praw wynikających z rzeczonej umowy dzierżawy.