Na podstawie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze. zm.) Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Szczecinie na pisemne zapytanie podatnika udziela informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego i stwierdza co następuje:

Wnoszący zapytanie prosi o zajęcie stanowiska w kwestii prawidłowości stosowania przepisów prawa podatkowego przedstawiając następujący stan faktyczny.

1. Podatnik prowadzi działalność gospodarczą polegającą w szczególności na pośrednictwie finansowym. W ramach umowy przedstawicielskiej Spółka świadczy za wynagrodzeniem czynności pomocnicze dla świadczonych przez zleceniodawcę usług pośrednictwa ubezpieczeniowego. Wątpliwość wnioskodawcy budzi prawidłowe określenie momentu powstania obowiązku podatkowego oraz określenie odpowiedniej dla tego rodzaju usług stawki podatku VAT.
2. Wnoszący zapytanie prowadzi działalność w zakresie pośrednictwa finansowego i usług pomocniczych dotyczących ubezpieczeń, dokonując sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej. Spółka jest najemcą lokalu, w związku z tym płaci wynajmującemu czynsz w wysokości 2.350,00 zł miesięcznie netto + 517,00 zł VAT. Spółka zawarła umowę najmu dotyczącą tegoż lokalu z dwoma innymi podmiotami i w związku z tym obciąża te firmy kosztami najmu lokalu wystawiając faktury na kwotę netto 1.100,00 zł oraz podatek VAT w kwocie 242,00 zł. Faktura za energię zużytą w w/w lokalu wystawiana jest na Spółkę. Zgodnie z postanowieniami umowy zawartymi z jedną z firm, której wynajmowany jest lokal, Spółka refakturuje 30% kosztów energii. Wątpliwość wnioskodawcy budzi prawidłowe ujęcie faktury zakupu dotyczącej najmu lokalu oraz faktury dotyczącej kosztów energii w ewidencji VAT oraz określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowym od osób prawnych od wystawianych przez Spółkę faktur sprzedaży w zakresie najmu lokalu oraz refatkurowanych kosztów energii.

Na tle takich okoliczności faktycznych Podatnik formułuje następujące stanowisko:

ad 1. W ocenie Spółki, usługi które świadczy jako Podatnik, zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym nie mogą być zaliczone do usług pośrednictwa ubezpieczeniowego i dlatego obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wykonania usługi. Usługi te w związku z tym, iż nie mogą być klasyfikowane jako usługi pośrednictwa finansowego ani ubezpieczeniowego opodatkowane są stawką podatku w wysokości 22 %.

ad 2. Zdaniem Podatnika faktura za najem powinna zostać zaewidencjonowana w rejestrze zakupu w następujący sposób:

1. 1.100,00 zł netto oraz podatek VAT 242,00 zł – jako zakup związany ze sprzedażą wyłącznie opodatkowaną
2. 1.250,00 zł netto oraz podatek VAT 275,00 zł – jako zakup związany ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną

W ocenie podatnika w przypadku refakturowania energii, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później niż 7 dni od daty otrzymania przez Spółkę faktury obciążającej kosztami zużytej energii. W przypadku usług najmu lokalu, to zgodnie z podpisanymi umowami najmu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności.

Zdaniem Podatnika w podatku dochodowym od osób prawnych przychody powstają z chwilą:

1. Upływu terminu płatności wynikającego z faktury sprzedaży dotyczącej najmu lokalu, na podstawie art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
2. Wystawienia faktury, nie później niż 7 dni od daty otrzymania faktury obciążającej Spółkę kosztami energii elektrycznej, bez względu na okres, którego ona dotyczy, za wyjątkiem przełomu roku, gdzie przychody będą rozliczane proporcjonalnie refakturowane w 2005r. koszty energii dotyczące 2004r. zaliczane zostaną do przychodów w roku 2004, zaś dotyczące 2005r. będą ujęte w przychodach 2005r., stosownie do przepisu art. 12 ust. 3a cyt. wyżej ustawy.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Szczecinie stwierdza, że stanowisko w dotyczące pierwszego zagadnienia jest prawidłowe, a stanowisko odnoszące się do drugiego zagadnienia należy uznać za częściowo prawidłowe.

Do opisanego stanu faktycznego mają zastosowanie następujące normy prawa podatkowego:

• art. 19 ust. 1, ust. 4 oraz ust. 13 pkt 4, art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535),
• art. 12 ust. 3c i 3d pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.)

Zastosowanie powołanych norm skutkuje dokonaniem powyższej oceny prawnej stanowiska podatnika, uzasadnionej w sposób następujący:

Zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Podatnik, jak wynika z umowy z towarzystwem ubezpieczeniowym, wykonuje czynności pomocnicze do świadczonych przez zleceniodawcę usług pośrednictwa ubezpieczeniowego.

W związku z powyższym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w ciągu 7 dni od dnia wykonania usługi. Dla wykonywanych przez Podatnika czynności pomocniczych opodatkowanie wynosi 22 %.

W myśl art. 90 ust. 2 ww. ustawy jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W związku z powyższym sposób zaewidencjonowania przez Podatnika faktury za najem w rejestrach zakupu jest prawidłowy tj. w zakupach związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną Podatnik winien wykazać zakup w kwocie netto 1.100 zł, podatek VAT 242 zł (część związana z wystawioną fakturą na firmy wynajmujące lokal od Podatnika), natomiast w zakupach związanych zarówno ze sprzedażą opodatkowaną jak i zwolnioną w kwocie netto Podatnik wykaże 1.250 zł oraz podatek VAT 275 zł.

Zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze – z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej.

W myśl powyższego artykułu obowiązek podatkowy w zakresie wystawianych przez Spółkę faktur sprzedaży dotyczących najmu lokalu powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, jednak nie później niż z upływem terminu określonego w umowie lub na fakturze.

Stosownie do art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a cyt. ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego.

Zgodnie z powyższym w przypadku refakturowania dostaw energii elektrycznej obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu tych dostaw.

Zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody z tytułu umów najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze uważa się przychody należne określone na dzień, w którym należności wynikające z umów stają się wymagalne.

Mając powyższe na uwadze, przychodem należnym dla celów podatkowych z ww. tytułu nie jest moment wykonania tej usługi, lecz dzień, w którym należności wynikające z takiej umowy stają się wymagalne.

Zatem przychód z tego tytułu będzie powstawać w terminach płatności określonych przez Strony w stosownej umowie, tym samym jeżeli wskazane przez Podatnika w fakturach sprzedaży dotyczących najmu lokalu terminy płatności wynikają ze stosownych umów, określają one jednocześnie daty powstania przychodów należnych w poszczególnych miesiącach roku podatkowego.

Z dniem 01.01.2004 r. odrębnie uregulowano moment powstania przychodu dla niektórych usług o charakterze ciągłym dodając ust. 3d w art. 12, który stanowi, iż w przypadku rozliczeń z tytułu:

• dostaw energii elektrycznej lub gazu przewodowego,
• świadczenia usług telekomunikacyjnych, radiokomunikacyjnych z wyjątkiem usług opłacanych za pomocą żetonów (monet) lub kart, w tym telefonicznych,
• usług rozprowadzania wody, gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów,

za datę powstania przychodu uważa się wynikający z faktury termin płatności, a jeżeli termin płatności nie jest określony, ostatni dzień miesiąca, w którym wystawiono fakturę.

Wobec powyższego od 2004 r., w przypadku rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub gazu przewodowego, stosownie do art. 12 ust. 3d pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – za datę powstania przychodu uważa się wynikający z faktury termin płatności, a jeżeli termin nie jest określony, ostatni dzień miesiąca, w którym wystawiono fakturę.

Znowelizowana ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzająca nowy art. 12 ust. 3d pkt 1 eliminuje wątpliwości w zakresie określenia daty uzyskania przychodu w odniesieniu do usług ciągłych takich jak dostawy energii elektrycznej oraz cieplnej, charakteryzującej się tym, że są usługami zawieranymi z reguły na czas nieokreślony i rozliczane okresowo.

Ustawa w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, jak również rozporządzenie wykonawcze do ustawy nie określa odstępstw, ani też wyjątków od powyższej zasady.

Biorąc powyższe pod uwagę przychody należne z tytułu refakturowanych kosztów energii powinny być wykazane przez Spółkę w miesiącu, w którym przypada termin płatności, a jeżeli termin ten nie został określony, w miesiącu, w którym wystawiono fakturę.

Jednocześnie tut. organ informuje, że zaliczenie świadczonych usług do właściwego grupowania PKWiU należy do obowiązku podatnika świadczącego tę usługę. W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania, zainteresowany podmiot może zwrócić się o wydanie opinii interpretacyjnej do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi, ul. Suwalska 29.