INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 23.07.2012 r. (data wpływu 25.07.2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 02.08.2012 r. (data nadania 02.08.2012 r., data wpływu 06.08.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

• określenia przychodu Spółki z tytułu wypłaty dochodów Funduszu bez wykupywania certyfikatów inwestycyjnych, z uwzględnieniem polsko-holenderskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (pytanie Nr 1) - jest prawidłowe,
• określenia miejsca opodatkowania przychodu Spółki z tytułu wypłaty dochodów Funduszu bez wykupywania certyfikatów inwestycyjnych (pytanie Nr 2) - jest prawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 25.07.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowoprawnych planowanej restrukturyzacji działalności inwestycyjnej prowadzonej przez Spółkę na polskim rynku nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

XXX B.V. (dalej: „lnwestor” lub „Wnioskodawca”) jest spółką kapitałową posiadającą osobowość prawną z siedzibą w Holandii. Inwestor prowadzi działalność na rynku nieruchomości w Polsce, a mianowicie jest udziałowcem w szeregu polskich spółek kapitałowych (dalej: „Spółki Zależne”). Powyższa działalność Wnioskodawcy nie jest prowadzona poprzez położony w Polsce zakład w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. - zwana dalej: „ustawa o CIT”) oraz Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylania się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, podpisana w Warszawie dnia 13.02.2002 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120 - zwana dalej: „UPO Polska-Holandia”).

Obecnie rozważana jest restrukturyzacja działalności inwestycyjnej prowadzonej przez Wnioskodawcę na polskim rynku nieruchomości. W jej wyniku Wnioskodawca obejmie certyfikaty inwestycyjne w polskim funduszu inwestycyjnym zamkniętym (dalej: „Fundusz”) - utworzonym zgodnie z ustawą z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2004 r., Nr 146, poz. 1546, dalej: „ustawa o FI”) - którego polityka inwestycyjna obejmować będzie inwestowanie w akcje i udziały spółek z rynku nieruchomości, a także inne aktywa przewidziane w ustawie o FI. Zgodnie z przepisami ustawy o FI oraz statutem Funduszu wpłaty na objęcie certyfikatów inwestycyjnych będą mogły być dokonywane poprzez przeniesienie na Fundusz udziałów w spółkach kapitałowych. Konsekwentnie, Wnioskodawca będzie mógł obejmować certyfikaty inwestycyjne dokonując przeniesienia na fundusz udziałów w Spółkach Zależnych.

W wyniku działalności inwestycyjnej Fundusz będzie osiągał dochody, które zgodnie z postanowieniami statutu Funduszu i ustawy o FI, będą mogły być wypłacane Inwestorowi bez wykupywania certyfikatów inwestycyjnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy otrzymywane przez Wnioskodawcę wypłaty dochodów Funduszu bez wykupywania certyfikatów inwestycyjnych będą stanowiły przychody opodatkowane na zasadach ogólnych (zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o CIT) nie będą stanowiły dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o CIT, ani dywidend w myśl art. 10 ust. 5 UPO Polska-Holandia...
2. Czy w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę wypłat dochodów Funduszu bez wykupywania certyfikatów inwestycyjnych Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych...
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. pytanie 1)

Otrzymywane przez Wnioskodawcę wypłaty dochodów Funduszu bez wykupywania certyfikatów inwestycyjnych będą stanowiły przychody opodatkowane na zasadach ogólnych (zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o CIT) i nie będą stanowiły dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o CIT ani dywidend w myśl art. 10 ust. 5 UPO Polska-Holandia.

Klasyfikacja wypłat dochodów funduszu inwestycyjnego zamkniętego jako przychodów podlegających opodatkowaniu na zasadach ogólnych

Uwagi wstępne

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o FI, fundusz inwestycyjny jest osobą prawną której wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego, a w przypadkach określonych w ustawie również niepublicznego, proponowania nabycia jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych. Ponadto, wyłącznym przedmiotem działalności funduszy inwestycyjnych zamkniętych jest lokowanie zebranych środków w określone w ustawie o FI papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego lub inne prawa majątkowe. Zgodnie z art. 18 ust. 2 pkt 13 ustawy o FI statut FIZ określa zasady wypłacania dochodów funduszu uczestnikom (jeżeli taka możliwość jest przewidziana).

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT przedmiotem opodatkowania jest dochód bez względu na rodzaj źródła przychodu, z jakiego dochód ten został osiągnięty. Natomiast w art. 7 ust. 2 ustawy o CIT dochód zdefiniowano jako nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągniętą w roku podatkowym. Tak rozumiany dochód podatnik zobowiązany jest, zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o CIT, wykazywać w zeznaniu podatkowym oraz zasadniczo uiszczać odpowiadającą mu kwotę podatku.

Niemniej jednak, zgodnie z postanowieniami art. 7 ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT przy ustalaniu dochodu stanowiącego postawę opodatkowania nie uwzględnia się, między innymi, przychodów wymienionych w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT tj. dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Polski. W myśl tego przepisu, przychody te podlegają tzw. zryczałtowanemu podatkowi u źródła, a zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT podatek ten pobierany jest przez płatnika.

W świetle powyższych uwag, jeżeli przychody z tytułu otrzymywania przez Wnioskodawcę wypłat dochodów Funduszu bez wykupywania certyfikatów inwestycyjnych będą opodatkowane na zasadach ogólnych, to do rozliczenia podatku będzie zasadniczo zobowiązany Wnioskodawca. Jeżeli zaś wypłaty te stanowiłyby przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, obowiązek pobrania i rozliczenia podatku spoczywałby na Funduszu. Natomiast rozstrzygnięcie, czy przedmiotowe wypłaty są opodatkowane na zasadach ogólnych czy też zryczałtowanym podatkiem u źródła wymaga analizy, czy w świetle przepisów ustawy o CIT, a także postanowień stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania stanowią one dywidendy lub inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Klasyfikacja przychodów Inwestora z tytułu wypłaty dochodów funduszu inwestycyjnego bez wykupywania certyfikatów inwestycyjnych w świetle ustawy o CIT

Jak wynika z powyższych uwag, w celu określenia skutków podatkowych występujących po stronie uczestnika otrzymującego wypłaty dochodów funduszu bez wykupywania certyfikatów inwestycyjnych należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy takie wypłaty należy kwalifikować jako przychody opodatkowane na zasadach ogólnych przewidzianych ustawą o CIT, czy też jako dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, zasadniczo podlegające zryczałtowanemu podatkowi CIT pobieranemu u źródła.

W tym miejscu należy zauważyć, iż zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o CIT, dochodem (przychodem) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b ustawy o CIT, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji).

Natomiast, wzmiankowany wyżej art. 12 ust. 1 pkt 4a ustawy o CIT stanowi, iż przychodami są otrzymane przez uczestnika dochody funduszu, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez wykupywania certyfikatów inwestycyjnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, z analizy przytoczonych powyżej przepisów wynika, iż uzyskane przez uczestnika funduszu inwestycyjnego wypłaty z tytułu dochodów funduszu bez wykupywania certyfikatów inwestycyjnych nie stanowią dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o CIT, lecz przychody opodatkowane na zasadach ogólnych.

Mianowicie, należy zauważyć, iż art. 10 ust. 1 ustawy o CIT stwierdza, iż dochodami (przychodami) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a, który reguluje opodatkowanie dochodów otrzymanych przez uczestnika funduszu inwestycyjnego bez wykupywania certyfikatów inwestycyjnych. Takie sformułowanie przepisu art. 10 ust. 1 wskazuje, zdaniem Wnioskodawcy, że przychody wymienione w art. 12 ust. 1 pkt 4a zostały wyłączone przez ustawodawcę z kategorii dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Konsekwentnie, przychody wymienione w art. 12 ust. 1 pkt 4a, czyli przedmiotowe przychody z tytułu wypłat przez Fundusz dochodów bez wykupywania certyfikatów inwestycyjnych, nie stanowią dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, zaprezentowane powyżej argumenty przemawiają za uznaniem, że przedmiotowe wypłaty otrzymane przez niego są przychodami opodatkowanymi na zasadach ogólnych, a nie stanowią dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Powyższa konkluzja znajduje również oparcie w indywidualnych interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe w analogicznych przypadkach, np. interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPPB3/423-563/09-2/PD z dnia 19 listopada 2009 r. oraz interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPPB5/423-490/10-4/AJ z dnia 13 września 2010 r.

Podobne wnioski wynikają również z innych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanych przez organy podatkowe, np. interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPPB5/423-123/12-3/AJ z dnia 11 maja 2012 r., interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPPB5/423- 877/10-2/AJ z dnia 7 lutego 2011 r., interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPPB5/423-876/10-2/AJ z 7 lutego 2011 r., interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPPB5/423-761/10-2/AJ z dnia 14 stycznia 2011 r., interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPPB5/423-482/10-2/AJ z dnia 12 października 2010 r., interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPPB5/423-611/09-2/PS z dnia 10 grudnia 2009 r.

Opodatkowanie przychodów otrzymywanych przez Inwestora bez wykupywania certyfikatów inwestycyjnych w świetle UPO Polska-Holandia

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, podatnicy niemający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Polski. Jednakże, na zakres dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce mają wpływ zawarte przez Polskę umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Konsekwentnie, określenie, czy Polsce przysługuje prawo do opodatkowania danego dochodu wymaga przyporządkowania takiego dochodu do kategorii określonych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W szczególności należy rozważyć kwestię, czy otrzymywane przez Inwestora dochody Funduszu będą w świetle UPO Polska-Holandia klasyfikowane jako dywidendy, czy też należy je zakwalifikować do innej kategorii dochodów, o których mowa w tej umowie.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na charakter certyfikatów inwestycyjnych. Mianowicie, zgodnie z polskim prawem, certyfikaty inwestycyjne to papiery wartościowe emitowane przez fundusze inwestycyjne zamknięte, czyli osoby prawne, których wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie środków pieniężnych zebranych publicznie lub niepublicznie od uczestników funduszu w określone w ustawie o funduszach inwestycyjnych papiery wartościowe i inne prawa majątkowe.

Certyfikaty inwestycyjne nie są ani udziałami, ani akcjami spółek kapitałowych. Natomiast, reprezentują one określone prawa majątkowe uczestników przewidziane ustawą o funduszach inwestycyjnych oraz statutem danego funduszu mające odmienny charakter niż prawa z akcji lub udziałów, co wynika z innej funkcji ekonomicznej, jaką te certyfikaty inwestycyjne pełnią. W odróżnieniu od udziałów czy akcji, certyfikaty inwestycyjne uprawniają uczestnika funduszu inwestycyjnego zamkniętego do otrzymania określonej kwoty będącej przypadającą na niego częścią wartości majątku funduszu inwestycyjnego. Z perspektywy uczestnika, fundusz inwestycyjny jest, bowiem, formą zbiorowego lokowania środków pieniężnych a nie formą prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 10 ust. 5 UPO Polska-Holandia, określenie dywidendy oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych lub praw do udziału w zyskach, akcji w górnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw do udziału w zyskach, jak również dochód z wierzytelności dających prawo uczestniczenia w zyskach oraz dochód z innych praw w spółce, który według prawa państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, jest pod względem podatkowym traktowany jak dochód z akcji.

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłaty na jego rzecz dochodów Funduszu bez wykupywania certyfikatów inwestycyjnych nie mieszczą się w zakresie żadnej z wymienionych we wzmiankowanym przepisie kategorii dochodów traktowanych jako dywidendy. Ponadto, skoro - w świetle przepisów ustawy o CIT - wypłaty te nie są traktowane jako dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, to nie stanowią również innych dochodów, które według prawa polskiego są pod względem podatkowym traktowane jak dochód z akcji. Konsekwentnie, wypłaty dochodów Funduszu bez wykupywania certyfikatów inwestycyjnych nie stanowią dywidend w rozumieniu art. 10 UPO Polska-Holandia.

Natomiast, zdaniem Wnioskodawcy, w świetle UPO Polska-Holandia powyższe wypłaty powinny być klasyfikowane albo jako zyski przedsiębiorstw, o których mowa w art. 7 UPO Polska-Holandia, albo jako inne dochody, o których mowa w art. 22 UPO Polska-Holandia.

Ad. pytanie 2)

W związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę wypłat dochodów Funduszu bez wykupywania certyfikatów inwestycyjnych nie będzie on zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych.

Brak obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych

Jak wskazano powyżej w uzasadnieniu odpowiedzi na pytanie Nr 1, otrzymywane przez Wnioskodawcę wypłaty dochodów Funduszu nie będą stanowiły dochodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych ani dywidend (zarówno w rozumieniu przepisów ustawy o CIT, jak też UPO Polska-Holandia), lecz przychody podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Równocześnie w świetle UPO Polska-Holandia wypłaty te powinny być klasyfikowane jako zyski przedsiębiorstw lub inne dochody.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 UPO Polska-Holandia, zyski przedsiębiorstwa umawiającego się państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim umawiającym się państwie poprzez położony tam zakład. Zatem zyski przedsiębiorstwa holenderskiego są opodatkowane wyłącznie w Holandii, o ile to przedsiębiorstwo nie prowadzi w Polsce działalności poprzez położony w Polsce zakład.

Ponieważ Inwestor nie prowadzi działalności poprzez położony w Polsce zakład, w przypadku kwalifikacji dochodów funduszu wypłacanych Inwestorowi bez wykupywania certyfikatów inwestycyjnych jako zysków przedsiębiorstw - wypłaty te nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce.

Natomiast, zgodnie z art. 22 ust. 1 UPO Polska-Holandia, inne dochody osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w umawiającym się państwie (tj. dochody, które nie mieszczą się w ramach żadnej innej kategorii dochodów wymienionej w UPO) podlegają opodatkowaniu tylko w państwie siedziby. Dochody takie mogłyby ewentualnie być opodatkowane w państwie źródła dochodu (w tym przypadku - w Polsce), gdyby osoba osiągająca takie dochody prowadziła w tym państwie działalność gospodarczą poprzez zakład w nim położony. Ponieważ - jak wspomniano wyżej - Inwestor nie prowadzi działalności poprzez zakład położony w Polsce, również w przypadku klasyfikacji przedmiotowych wypłat dochodów funduszu bez wykupywania certyfikatów inwestycyjnych jako innych dochodów, nie będą one podlegały opodatkowaniu w Polsce.

Stanowisko, iż powyższe dochody nie podlegają opodatkowaniu w Polsce zostało podzielone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej sygn. IPPB3/423-563/09-2/PD z dnia 19 listopada 2009 r. oraz w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPPB5/423-490/10-4/AJ z dnia 13 września 2010 r., jak też interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPPB5/423-123/12-3/AJ z dnia 11 maja 2012 r., interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPPB5/423-877/10-2/AJ z dnia 7 lutego 2011 r., interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPPB5/423-876/10-2/AJ z 7 lutego 2011 r., interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPPB5/423-761/10-2/AJ z dnia 14 stycznia 2011 r., interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPPB5/423-482/10-2/AJ z dnia 12 października 2010 r., interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPPB5/423-611/09-2/PS z dnia 10 grudnia 2009 r.

Konsekwentnie, Wnioskodawca przyjmuje stanowisko, iż w związku z otrzymaniem przez niego wypłat dochodów Funduszu bez wykupywania certyfikatów inwestycyjnych, nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych w zakresie:

• określenia przychodu Spółki z tytułu wypłaty dochodów Funduszu bez wykupywania certyfikatów inwestycyjnych, z uwzględnieniem polsko-holenderskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (pytanie Nr 1) - uznaje się za prawidłowe,
• określenia miejsca opodatkowania przychodu Spółki z tytułu wypłaty dochodów Funduszu bez wykupywania certyfikatów inwestycyjnych (pytanie Nr 2) - uznaje się za prawidłowe,.
  
  

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.