Na wstępie trzeba zastrzec, iż poniższe rozważania prowadzone są w nawiązaniu do treści art. 6 pkt 1 i art. 91 ust. 9 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług, które na gruncie podatku od towarów i usług regulują skutki podatkowe transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. W myśl art. 91 ust. 9 cyt. ustawy, w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału), o których mowa w art. 6 pkt 1, korekta określona w ust. 1-8 (tj. korekta odliczonego podatku od towarów i usług) jest dokonywana odpowiednio przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zakładu (oddziału).

Ad. 1

Ustawa z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia przedsiębiorstwa. W związku z tym, dla potrzeb podatku od towarów i usług, należy posługiwać się definicją przedsiębiorstwa zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23.04.1964r. Kodeks cywilny. Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:
1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5) koncesje, licencje i zezwolenia;
6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8) tajemnice przedsiębiorstwa;
9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ad. 2

Ustawa z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. W związku z powyższym, dla ustalenia treści pojęcia zakład (oddział) posiłkowo można odwołać się do definicji zawartej w art. 4 pkt 6 ustawy z dnia 19.11.1999r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.), który stanowi, iż oddziałem jest wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej wykonywana przez przedsiębiorcę poza głównym miejscem wykonywania działalności (zakładem głównym). Zakład (oddział) stanowi więc zorganizowaną część przedsiębiorstwa (wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i prawnych przeznaczony do realizacji zadań gospodarczych mogący potencjalnie stanowić odrębne przedsiębiorstwo, lecz aktualnie będący częścią większej całości w postaci przedsiębiorstwa). W art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (istotnym dla ustalenia skutków podatkowych w stanie faktycznym opisanym we wniosku) mowa jest jednak nie o zakładzie (oddziale) jako takim, lecz o „zakładzie (oddziale) samodzielnie sporządzającym bilans”. A zatem, chodzi tu o zakład (oddział) podlegający przepisom ustawy z dnia 29.09.1994r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002r. Nr 76, poz. 694) – tj. zakład (oddział) sporządzający bilans odrębny od bilansu jednostki macierzystej.

Już samo pojęcie zakładu (oddziału) nie jest tożsame z pojęciem przedsiębiorstwa z art. 551 Kodeksu cywilnego, gdyż jak wskazano wyżej zakład (oddział) jest tylko częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Natomiast dla uznania danego zespołu składników za zakład (oddział) samodzielnie sporządzający bilans konieczne jest stwierdzenie, iż mimo że stanowi on tylko część przedsiębiorstwa, sporządza on samodzielnie bilans.

Ad. 3

Zorganizowana część przedsiębiorstwa mogąca stanowić samodzielne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, ale nie sporządzająca samodzielnie bilansu nie jest przedsiębiorstwem, ani zakładem (oddziałem) samodzielnie sporządzającym bilans, o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług znajduje zastosowanie do transakcji zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, czyli do zbycia takiego zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych przeznaczonego do prowadzenia działalności gospodarczej, który w momencie zbycia jest samodzielnym przedsiębiorstwem. Przepis art. 6 pkt 1 w żadnym razie nie znajdzie zastosowania do zbycia kompleksu składników materialnych i niematerialnych, który w momencie zbycia jest tylko częścią przedsiębiorstwa (większej całości realizującej elementy definicyjne przedsiębiorstwa), a w samodzielne przedsiębiorstwo może się tylko potencjalnie przekształcić w przyszłości.

Możliwości zakwalifikowania zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie sporządzającej samodzielnie bilansu do kategorii zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans (wymienionego w art. 6 pkt 1 cyt. ustawy) przeczy natomiast już samo literalne brzmienie art. 6 pkt. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad. 4 i 5

W świetle definicji przedsiębiorstwa zawartej w art. 551 Kodeksu cywilnego trzeba stwierdzić, iż w zakres tego pojęcia na gruncie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług wchodzą zapasy, towary, produkty, półprodukty, surowce przeznaczone do dalszego przetwarzania, stany magazynowe, jak i już gotowe do zbycia produkty i tym podobne środki trwałe i obrotowe – zarówno te, które zostaną u nabywcy aportu w postaci przedsiębiorstwa wykorzystane przy realizacji czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak i te, które nie zostaną u nabywcy aportu w żaden sposób wykorzystane przy realizacji czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Ad. 6

Ustawa z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług wprawdzie nie definiuje pojęcia „transakcji zbycia”, którym posługuje się w art. 6 pkt 1, lecz według zasad wykładni językowej trzeba przyjąć, iż pojęcie to obejmuje wszelkie czynności, które skutkują przeniesieniem prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności jak właściciel – sprzedaż, zamianę, darowiznę oraz opisane we wniosku wniesienie wkładu niepieniężnego (aport). A zatem, wniesienie do spółki akcyjnej jako aportu przedsiębiorstwa albo zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans – jest zbyciem w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad. 7

Na wstępie trzeba zastrzec, iż z treści zapytania trudno wywnioskować, co ma na myśli Podatnik pisząc o „formie prawnej wnoszonych w formie aportu do spółki akcyjnej przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. Odpowiadając na pytanie Podatnika, można tylko stwierdzić, iż o tym, czy mamy do czynienia z przedsiębiorstwem lub zakładem (oddziałem) samodzielnie sporządzającym bilans, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług decyduje to, czy twory te spełniają elementy definicyjne pojęć przedsiębiorstwa i zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. W przypadku przedsiębiorstwa istotne będzie np. samodzielne realizowanie zadań gospodarczych, posiadanie nazwy (np. hurtownia artykułów konsumpcyjnych D., przy czym nazwa ta nie musi być tożsama z nazwą podmiotu właścicielskiego, którym jest Spółka-Podatnik). O tym, czy dana zorganizowana część przedsiębiorstwa jest zakładem (oddziałem) samodzielnie sporządzającym bilans, do którego odnosi się art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług zadecyduje, obok odpowiedniego wyodrębnienia ze struktury większej całości (przedsiębiorstwa), fakt samodzielnego sporządzania bilansu. Oba te fakty powinny znaleźć odbicie w wewnętrznych unormowaniach organizacyjnych Spółki-Podatnika lub przedsiębiorstwa Podatnika.

Ad. 8

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, posiadanie Numeru Identyfikacji Podatkowej, REGON, numeru KRS, rachunku bankowego, zdolności prawnej, zdolności do czynności prawnych nie jest elementem definicyjnym przedsiębiorstwa, ani zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Wymienione w zapytaniu przymioty mogą jedynie charakteryzować podmiot, będący właścicielem przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans – tj. Spółkę-Podatnika. Przedsiębiorstwo i zakład (oddział), o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest tylko zorganizowanym zespołem składników, będącym przedmiotem transakcji zbycia. Trzeba odróżnić Spółkę-Podatnika (posiadającego NIP, REGON, numer KRS, zdolność prawną, zdolność do czynności prawnych, itp.) od przedsiębiorstwa, zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans, których właścicielem jest Spółka i które maja zostać wniesione do innej spółki w formie aportu.

Ad. 9

Zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału), o których mowa w art. 6 pkt 1, korekta określona w ust. 1-8 (tj. korekta podatku naliczonego do odliczenia) jest dokonywana odpowiednio przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zakładu (oddziału). A zatem, w przypadku wniesienia do spółki akcyjnej w formie aportu przedsiębiorstwa jako całości (tj. w przypadku dokonania transakcji zbycia przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług) – obowiązek dokonania korekty podatku odliczonego obciąża tylko nabywcę aportu. W przypadku opisanym we wniosku, korekty, zgodnie z zasadami art. 91 ust. 1-8 ustawy o podatku od towarów i usług, musi więc dokonać spółka akcyjna nabywająca przez aport przedsiębiorstwo Podatnika w całości. Zbycie przedsiębiorstwa (wniesienie go aportem do spółki akcyjnej) nie wywoła żadnych skutków dla wcześniejszych odliczeń podatku naliczonego dokonanych przez Spółkę-Podatnika, w szczególności na Podatniku nie będzie ciążył obowiązek korekty dokonanych odliczeń.

Przeznaczenie (wykorzystanie) towarów wchodzących w skład przedsiębiorstwa – odpowiednio do wykonania przez spółkę akcyjną czynności podlegających opodatkowaniu i do wykonania czynności niepodlegających opodatkowaniu ukształtuje proporcję wyznaczającą zakres podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, która to proporcja znajdzie zastosowanie przy dokonywaniu korekty podatku odliczonego. Sama czynność wniesienia przedsiębiorstwa w całości jako aportu nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług) niezależnie od przeznaczenia towarów wchodzących w skład tego przedsiębiorstwa.

Ad. 10

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegała transakcja wniesienia do spółki akcyjnej jako aportu takiego zespołu składników, który w momencie dokonywania transakcji nie spełnia cech definicyjnych przedsiębiorstwa jako całości lub oddziału (zakładu) samodzielnie sporządzającego bilans, o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W szczególności, opodatkowanie wystąpi w razie opisanego we wniosku wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa Podatnika, nie stanowiącej zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. W takich przypadkach na zbywcy będzie ciążył obowiązek rozliczenia podatku od towarów i usług od zbywanych składników majątkowych (np. towarów handlowych) przenoszonych na nabywcę.

Zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970) zwalnia się od podatku wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego. A zatem, wniesienie do spółki akcyjnej wkładu niepieniężnego w postaci zespołu składników nie mieszczącego się w dyspozycji art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług – będzie zwolnione od podatku od towarów i usług.

Ad. 11

W odpowiedzi na pytanie nr 11, informuję, iż zgodnie z art. 14 a ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa naczelnik urzędu skarbowego ma obowiązek udzielić informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika. Odpowiedzi udziela się w oparciu o przepisy obowiązujące w dniu udzielania informacji lub w dniu wykonania czynności, której dotyczy zapytanie. Organy podatkowe nie są uprawnione do komentowania aktualności orzeczeń Naczelnego Sadu Administracyjnego zapadłych w innym stanie prawnym i faktycznym. W związku z tym, odpowiedź na pytanie nr 11 nie zostanie udzielona.

Jednocześnie zaznaczam, że powyższe informacje są prawidłowe w zakresie stanu faktycznego przedstawionego przez Podatnika we wniosku.