INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 7 marca 2012 r. (data wpływu 8 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego do osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu udziału w zysku spółki komandytowej – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 8 marca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu udziału w zysku spółki komandytowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Pan XXXXX (dalej Wnioskodawca) posiada miejsce zamieszkania w Polsce i jest polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca jest komandytariuszem w spółce komandytowej, w której przychody i wynik finansowy jest ustalany na podstawie ksiąg rachunkowych prowadzonych według przepisów ustawy o rachunkowości. Zgodnie z przyjętym założeniem zawartym w umowie spółki wspólnicy mogą wyłączyć od podziału zysk z danego roku i przeznaczyć go na kapitał zapasowy bądź rezerwowy. Ponadto wspólnicy mogą postanowić w drodze uchwały o wypłacie zaliczki na poczet przyszłego zysku przed upływem danego roku obrotowego pokrywającego się z rokiem podatkowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przychód z tytułu udziału w zysku spółki komandytowej, w której Wnioskodawca ma status komandytariusza powstanie w dniu faktycznej wypłaty zysku...

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z treścią art. 5b ust 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, „jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3).”

W rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych działalność gospodarcza lub pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Należy zwrócić uwagę, że przepis ten kładzie nacisk na przedmiotowy aspekt definicji pozarolniczej działalności gospodarczej, wymieniając kryteria tej działalności decydujące o zakwalifikowaniu czynności wykonywanych w ramach tejże działalności. Podkreślenia wymaga i to, że definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. jest definicją legalną. Nie jest więc możliwe nadawanie pojęciu pozarolniczej działalności gospodarczej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych znaczenia innego, niż wynika z powołanego przepisu, poprzez odwoływanie się do znaczenia tego pojęcia określonego w innych aktach prawnych.

Stosownie do art. 102 Kodeksu spółek handlowych spółka komandytowa jest nieposiadającą osobowości prawnej spółką prawa handlowego, osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Spółka komandytowa, jako tzw. ułomna osoba prawna tj. jednostka organizacyjna, która nie posiada osobowości prawnej, ale której ustawa (w tym przypadku k.s.h.) przyznaje zdolność prawną, może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywaną.

Z treści art. 102 Kodeksu spółek handlowych bezspornie wynika, iż celem spółki komandytowej jest prowadzenie przedsiębiorstwa. W ujęciu funkcjonalnym „prowadzi przedsiębiorstwo” ten, kto we własnym imieniu, zarobkowo oraz w sposób zorganizowany i ciągły wykonuje działalność gospodarczą. Niewątpliwie, wspólnicy spółek osobowych prawa handlowego nie prowadzą działalności we własnym imieniu. Nie prowadzą też działalności wytwórczej, budowlanej, handlowej, usługowej bądź też innej, wymienionej w powyżej przytoczonej definicji działalności gospodarczej.

Za najistotniejsze należy uznać to, iż wspólnik nie prowadzi działalności we własnym imieniu, gdyż działalność taką prowadzi spółka. To spółka, a nie wspólnicy jest stroną umów i transakcji gospodarczych.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Z kolei za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury uregulowania należności. Natomiast jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Ustawa stanowi również, iż w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się art 14 ust. 1c, 1e i 1h, za datę przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro wspólnik spółki komandytowej będący jej komandytariuszem nie prowadzi działalności gospodarczej, to nie uzyskuje również przychodu ze sprzedaży towarów bądź świadczenia usług. Jeżeli wspólnik nie uzyskuje przychodu ze sprzedaży towarów lub świadczenia usług, a jego źródłem przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej jest udział w zysku spółki, to momentem uzyskania przychodu jest dzień wypłaty zysku. Zgodnie zaś z art. 14 ust. li ustawy u.p.d.o.f. w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się zasad wymienionych powyżej, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Reasumując zatem, zdaniem Wnioskodawcy przychód z tytułu udziału w zysku spółki komandytowej, w której wnioskujący ma status komandytariusza powstaje w dniu faktycznej wypłaty zysku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) spółka osobowa to – spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Spółka komandytowa jest spółką osobową mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona (art. 102 Kodeksu spółek handlowych).

Spółka komandytowa, jako osobowa spółka prawa handlowego nie posiada osobowości prawnej. Posiada jednak podmiotowość prawną, co oznacza, iż może we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać zobowiązania. Może także posiadać własny majątek, odrębny od majątków jej wspólników. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odrębnym źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ww. ustawy, jako działalność zarobkowa:

1. wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
2. polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3. polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

   - prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, czyli z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1).

Zgodnie z tą zasadą dochody (przychody) z udziału w spółce komandytowej opodatkowuje się osobno u każdego wspólnika w stosunku do jego udziału w zysku spółki. Zatem dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowej stanowić będzie dla jej udziałowca – osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Prawo podatkowe przewidziało zatem generalną zasadę opodatkowywania podatkiem dochodowym wspólników spółki osobowej. Otrzymują oni faktycznie dochód (przychód) w momencie, w którym otrzymuje go spółka osobowa na zasadach, o których mowa w art. 14 powołanej ustawy i mają obowiązek opodatkować, gdyż nie może tego uczynić spółka osobowa.

Dyspozycja przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie mówi o przychodach i nie zawiera poza powyższym zastrzeżeniem żadnych wyłączeń. Oznacza to, że przepis ten dotyczy wszelkiego rodzaju przychodów z udziału w spółce nie będącej osobą prawną i nie czyni odstępstw od tej zasady, bez względu na status wspólnika.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (tj. pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 14 ust. 1c powołanej ustawy za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo
2. uregulowania należności.
   
   

Zgodnie z art. 14 ust. 1e ww. ustawy jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Z kolei art. 14 ust. 1h powołanej ustawy przepis ust. 1e stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego. W przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty (art. 14 ust. 1i ww. ustawy).

Analiza powyższych przepisów wskazuje, że w przypadku działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę niebędącą osobą prawną, przychód generowany jest przez tę spółkę i jest efektem prowadzonych przez nią czynności gospodarczych. Przychód ten powstaje na wyżej wskazanych zasadach, wynikających z treści art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W następnej kolejności przychód spółki, w celu jego opodatkowania, określa się u każdego podatnika – wspólnika tej spółki – proporcjonalnie do jego udziału w zysku. Zasada ta wskazuje zatem jednoznacznie, że przychodem u wspólnika spółki niebędącej osobą prawną, jest przypadający na niego udział w wysokości przychodu spółki, określonego na podstawie prowadzonych przez nią ksiąg, a nie zaś kwota faktycznie otrzymanego (wypłaconego w całości bądź w formie zaliczki) udziału w zysku osiągniętego przez spółkę.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca jest komandytariuszem w spółce komandytowej. Jak wskazuje Zainteresowany wspólnicy mogą postanowić w drodze uchwały o wypłacie zaliczki na poczet przyszłego zysku przed upływem danego roku obrotowego pokrywającego się z rokiem podatkowym.

Zatem w przedmiotowej sprawie przychodem z działalności gospodarczej są należne podatnikowi z tytułu prowadzenia tej działalności przysporzenia majątkowe, a nie przysporzenia fizycznie otrzymane przez podatnika. Przy czym w przypadku wspólnika spółki komandytowej przychód ten określa się proporcjonalnie w takiej wysokości, w jakiej wspólnik ten uczestniczy w zyskach spółki. Tak ustalony przychód stanowi podstawę do obliczenia dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, od którego wspólnik spółki komandytowej ma obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a po zakończeniu roku podatkowego złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykaże dochody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku informacje i powołane przepisy prawa należy stwierdzić, iż nieprawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy wskazujące, że wspólnik spółki komandytowej nie prowadzi działalności gospodarczej a przychód z tytułu udziału w zysku spółki komandytowej, w której wnioskujący ma status komandytariusza powstaje w dniu faktycznej wypłaty zysku.

Przychody osiągane przez wspólnika spółki komandytowej, należy klasyfikować do przychodów uzyskiwanych z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaś dochody powinny być opodatkowywane według zasad obowiązujących przy opodatkowywaniu dochodów z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.