I. W zakresie podatku od towarów i usług:

W myśl ogólnej zasady wyrażonej w art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535), w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi – miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności – miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2–6 i art. 28.

Pomimo generalnego charakteru wskazanej powyżej normy, ma ona zastosowanie w sytuacji, gdy nie znajdą zastosowania liczne regulacje szczególne. I tak, w związku z regulacją szczególną zawartą w art. 27 ust. 3 i 4 cytowanej powyżej ustawy, w przypadku usług:

1) sprzedaży praw lub udzielania licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw;

2) reklamy;

3) prawniczych, rachunkowo-księgowych, badania rynków i opinii publicznej, doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKWiU 74.1); przetwarzania danych i dostarczania informacji; architektonicznych i inżynierskich (PKWiU 74.2) – z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 1; tłumaczeń;

4) bankowych, finansowych i ubezpieczeniowych łącznie z reasekuracją, z wyjątkiem wynajmu sejfów przez banki;

5) dostarczania (oddelegowania) personelu;

6) wynajmu, dzierżawy lub innych o podobnym charakterze, których przedmiotem są rzeczy ruchome, z wyjątkiem środków transportu;

7) telekomunikacyjnych;

8) nadawczych radiowych i telewizyjnych;

9) elektronicznych;

10) polegających na zobowiązaniu się do powstrzymania się od dokonania czynności lub posługiwania się prawem, o których mowa w pkt 1–9 i 11;

11) agentów, pośredników działających w imieniu i na rzecz innej osoby, jeżeli uczestniczą w zapewnieniu świadczenia usług, o których mowa w pkt 1–10

świadczonych na rzecz:

1) osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego, lub

2) podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę

miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania.

Jednocześnie, zgodnie z unormowaniem zawartym w artykule 2 pkt 9 ustawy o VAT, pod pojęciem importu usług, rozumie się świadczenie usług z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu poza terytorium kraju. Przepisu tego (art. 17 ust. 1 pkt 4) nie stosuje się jednak w przypadku usług, od których podatek należny został rozliczony przez usługodawcę na terytorium kraju (Polski), z wyłączeniem przypadków określonych w art. 27 ust. 3 oraz art. 28 ust. 3, 4, 6 i 7 , dla których w każdym przypadku podatnikiem jest usługobiorca.

Przez import usług rozumie się zatem usługi spełniające łącznie następujące warunki:

1. usługodawcą musi być podatnik mający siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu poza terytorium Polski, niezależnie od tego czy na terenie Wspólnoty, czy też poza jej terytorium,
2. usługobiorcą jest osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej oraz osoba fizyczna mająca siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu na terytorium Polski, zobowiązana do rozliczania z polskim fiskusem,
3. usługodawca nie rozliczył w Polsce podatku należnego z tytułu wykonywanej usługi na rzecz usługobiorcy (z Polski), przy czym
4. zawsze zobowiązanym do rozliczenia podatku z tytułu usługi ww. usługodawcy jest usługobiorca w przypadkach określonych:
• w art. 27 ust. 3 ustawy, czyli świadczenia usług niematerialnych wymienionych w art. 27 ust. 4, na rzecz usługobiorcy-podatnika, o którym mowa w art. 15, posiadającego siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności lub stałe miejsce zamieszkania na terytorium Polski oraz
• w przypadkach określonych w art. 28 ust. 3, 4, 6 i 7, przy których usługobiorcą jest podmiot zarejestrowany jako podatnik VAT UE zgodnie z art. 97, czyli w Polsce, który podał świadczącemu usługę swój numer identyfikacyjny VAT UE Polski.

W przeciwieństwie do obrotu towarowego, w którym wyróżnia się obrót wewnątrzwspólnotowy (WDT i WNT) oraz obrót z krajami trzecimi (import oraz eksport towarów), w przypadku usług takiego wyróżnienia nie poczyniono, uznając usługi świadczone przez podatników z Unii oraz spoza jej terytorium na rzecz krajowych usługobiorców za import usług. W związku z powołanymi powyżej regulacjami prawnymi, w przypadku usług świadczonych przez podatnika posiadającego siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu poza terytorium kraju, w związku z ujęciem usług finansowych w ust. 4 pkt 4 artykułu 27 ustawy o VAT, przy jednoczesnym spełnieniu warunku, o którym mowa w art. 27 ust. 3 pkt 2 (usługobiorca jest podatnikiem mającym siedzibę na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę, co ma miejsce w niniejszej sprawie) miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi tj. Spółka X, posiada siedzibę, czyli Polska, po stronie usługobiorcy winno nastąpić samonaliczenie podatku od towarów i usług. W odniesieniu do wątpliwości związanych z dokumentowaniem przedmiotowej czynności podkreśla się, iż w myśl art. 106 ust. 7 w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca oraz importu usług wystawiane są faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie. Faktury wewnętrzne są wystawiane także dla udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze. Ponadto, zgodnie z § 28 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 971) przepisy § 12, § 16-20, § 22, § 23 i § 26 stosuje się odpowiednio do faktur wewnętrznych, o których mowa w art. 106 ust. 7 ustawy, z tym że w przypadku:

1. czynności określonych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy, gdy brak jest konkretnego nabywcy towaru lub usługi, faktura nie zawiera danych dotyczących tego nabywcy oraz kwoty należnej z tytułu wykonania tych czynności;
2. dostawy towarów, dla których podatnikiem jest nabywca, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz importu usług, faktury mogą nie zawierać numeru identyfikacji podatkowej kontrahenta.

Zgodnie z ust. 2 cytowanego powyżej § 28 rozporządzenia faktury, o których mowa w ust. 1 można wystawić w 1 egzemplarzu i należy przechowywać wraz z całą dokumentacją dotyczącą podatku.

Zgodnie z art. 29 ust. 17 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania w imporcie usług jest kwota, którą usługobiorca jest obowiązany zapłacić, z wyjątkiem gdy na podstawie odrębnych przepisów wartość usługi zwiększa wartość celną importowanego towaru albo w przypadku gdy podatek został rozliczony przez usługodawcę. Należy stwierdzić, że na gruncie obowiązującej obecnie ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług aktualny pozostaje wyrok NSA z dnia 29 czerwca 1998 r. (I SA/Wr 1678/96, VAT Biuletyn 1999/5/18), w którym to sąd wyjaśnił, że „kwotą należną z tytułu udzielonych pożyczek, a tym samym obrotem, a zatem i podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług (art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, obecnie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT) mogły być tylko uiszczone (zapłacone) odsetki oraz odsetki wprawdzie nie uiszczone, lecz których termin uiszczenia minął”.

Dla ustalenia prawidłowej stawki podatku VAT niezbędne jest ustalenie grupowania zgodnie z aktualnie obowiązującą klasyfikacją statystyczną tj. Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług. Nadmienia się, że dokonanie prawidłowej klasyfikacji towaru lub usługi ciąży na podatniku, który uprawniony jest do korzystania przy tym z pomocy fachowych jednostek. W przypadku jakichkolwiek wątpliwości może on zwrócić się do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi (ul. Suwalska 29, 93-176 Łódź).

Zgodnie z art. 43 ust. 1 cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy.

I tak, zgodnie z powołanym powyżej przepisem prawnym, o ile udzielanie pożyczek między podmiotami nie będącymi bankami zostało zakwalifikowane do usług pośrednictwa finansowego pod symbolem PKWiU 65.22.10-00.00, usługi te, w związku z ujęciem w poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy o VAT, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W związku z wątpliwościami dotyczącymi częściowego odliczenia podatku i korekt podatku naliczonego informuje się, iż zgodnie z art. 90 ust. 1 w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Zgodnie z ust. 2. jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. W myśl ust. 3 proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, natomiast zgodnie z unormowaniem zawartym w ust. 4, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Jednocześnie, w myśl ust. 6, istotnie do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 w poz. 3, w zakresie w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie. W odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego w pkt 2 przedmiotowego pisma Spółki z dnia 06.05.2004 r., należy podkreślić, że zasada opodatkowania usługi w miejscu, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę (stałe mniejsce prowadzenia działalności), znajduje zastosowanie do świadczenia określonego rodzaju usług, w tym usług finansowych, ale wówczas, gdy spełnione są określone warunki, co do stron transakcji. Przede wszystkim nabywca usługi musi pochodzić z innego państwa niż świadczący usługę. Tak więc w sytuacji, gdy usługa finansowa będzie świadczona na rzecz podatnika mającego siedzibę na terytorium kraju świadczącego usługę tj. przedmiotowa spółka udzieli pożyczki spółce z siedzibą w Polsce, przy braku spełnienia przesłanki z art. 27 ust. 3 pkt 1 lub pkt 2, zastosowanie znajdzie reguła ogólna wyrażona w art. 27 ust. 1 ustawy o VAT. W sytuacji natomiast, gdy przedmiotowa usługa będzie świadczona na rzecz podatnika mającego siedzibę na terytorium państwa trzeciego czynność taka, w związku ze spełnieniem warunku z art. 27 ust. 3 pkt 1, zostanie opodatkowana w myśl art. 27 ust. 3 i ust. 4 w państwie nabywcy, zatem nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce. Analogicznie w sytuacji, gdy nabywcą usługi będzie podatnik mający siedzibę na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę, czynność taka nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce. Stanowisko Spółki przedstawione w treści pisma, w opinii tut. Organu należy uznać za prawidłowe.

II. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych:

„Spółka X zamierza zaciągnąć pożyczkę na finansowanie bieżącej działalności gospodarczej od swojego akcjonariusza mającego siedzibę w Holandii, gdzie również umowa była zawarta. W związku z tym powstają wątpliwości co do prawidłowego opodatkowania tej transakcji.

Zdaniem spółki czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, gdyż nie będą spełnione przesłanki określone w art. 1 ust. 4 pkt 2 tej ustawy i zachodzą okoliczności wskazane w art. 2 pkt 4".

Z przedstawionego przez Spółkę X stanowiska wynika, że spółka dopiero zamierza zaciągnąć pożyczkę od swojego akcjonariusza mającego siedzibę w Holandii, gdzie również umowa będzie zawarta. Powyższa informacja ma szczególne znaczenie gdyż, z dniem 01.05.2004 r. zmianie uległa ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 6 z 2004r., poz. 42) i w związku z tym, zgodnie z art. 1 ust. 3, pkt 2 ustawy z dnia 09.09.2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86, poz. 959 ze zm.) – w przypadku zmiany umowy spółki, za zmianę uważa się - przy spółce kapitałowej – wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego oraz dopłaty. Z powyższego zapisu wynika, że z katalogu czynności uznawanych za zmianę umowy spółki kapitałowej wyłączone zostały m. in. pożyczki udzielane spółce przez udziałowców (akcjonariuszy). Jest to związane z dopisaniem pożyczek udzielanych spółce kapitałowej przez jej udziałowców (akcjonariuszy) do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych – art. 9 pkt 10 lit. h ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86, poz. 959 ze zm.).

Wobec powyższego, w omawianym przypadku, pożyczka, która będzie udzielona Waszej firmie przez akcjonariusza spółki - nie będzie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 10 lit. h w związku z art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86, poz. 959 ze zm.).

Natomiast w omawianym przypadku, nie będzie miał wpływu na to czy opisana wyżej sytuacja będzie lub nie będzie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych, zapis w art. 1 ust. 4 pkt 2 oraz w art. 2 pkt 4 cyt. ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż zwolnienie pożyczek udzielanych spółce kapitałowej przez akcjonariuszy (udziałowców) wynika bezpośrednio z zapisu art. 9 pkt 10 lit. h ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86, poz. 959 ze zm.) bez względu na miejsce zawarcia pożyczki, położenia rzeczy lub praw majątkowych.

Powyższej informacji udzielono w oparciu o stan prawny na dzień 01.05.2004 r.

Natomiast przed wejściem w życie zmian w podatku od czynności cywilnoprawnych ustawą z dnia 19.12.2003 r. (Dz. U. z dnia 15.01.2004 r. Nr 6, poz. 42) tj. przed dniem 01.05.2004 r. - umowy spółki oraz umowy zmiany spółki podlegały podatkowi od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 1 ust. 5 ustawy, jeżeli siedziba spółki znajdowała się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie natomiast z art. 1 ust. 3 pkt 4 ustawy termin „zmiana umowy spółki" obejmował swym zakresem również pożyczki udzielone spółce przez wspólników (akcjonariuszy). W związku z tym udzielenie pożyczki spółce, która miała siedzibę na terenie Rzeczypospolitej Polskiej przez jej zagranicznego wspólnika podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie mało również przy tym znaczenia, czy umowa pożyczki została zawarta na terenie naszego kraju, czy też nie, ani miejsce, w którym zostało spełnione wynikające z umowy świadczenie.