Stan faktyczny:

Podatnik (gmina) zwrócił się o udzielenie informacji na temat zastosowania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zakresie szeroko rozumianej problematyki opodatkowania gruntów.

Ocena prawna stanu faktycznego:

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez dostawę towarów, o której mowa powyżej, rozumie się między innymi , zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

W powyżej przedstawionym wypadku, podatnikiem podatku od towarów i usług nie jest zatem podmiot wypłacający odszkodowanie.

Natomiast ustalenie czy dana czynność przeniesienia prawa własności towaru z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu, bądź też z mocy prawa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, uzależnione jest od tego, czy:

zbywający prawo własności (dostawca) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (np. nie korzysta ze zwolnienia podmiotowego z podatku VAT),

dostawa towaru będącego tej czynności przedmiotem podlega opodatkowaniu (np. nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego od podatku – jak na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę).

Łączne spełnienie powyższych przesłanek oznacza, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Na podatniku (zbywającym, przekazującym grunt) ciąży obowiązek opodatkowania gruntu oraz rozliczenia go w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy w którym powstał obowiązek podatkowy. Natomiast po stronie organu wypłacającego odszkodowanie żadna dostawa towaru nie wystąpi i nie będzie on zobowiązany do odprowadzenia z powyższego tytułu podatku należnego.

Ad. 2

Zgodnie z art. 29 ust. 4 cytowanej ustawy o VAT obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

Jeżeli zatem rabat lub inny tego typu upust w cenie jest dokonywany w chwili dokonania dostawy, wówczas podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest pomniejszana o ten rabat. Jeżeli natomiast rabat taki udzielany jest po dokonaniu czynności opodatkowanej i wystawieniu z tego tytułu faktury, wówczas podatnik winien wystawić z tego tytułu fakturę korygującą- § 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r.w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 971).

Ad. 3

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest m. in. kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. A zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z tytułu pobieranych opłat za użytkowanie wieczyste gruntu podlegają wszystkie należności pobierane z tytułu prawa użytkowania wieczystego.

Obowiązek podatkowy powstaje w takim przypadku zgodnie z § 3a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 z późn.zm.), czyli z chwilą upływu terminu płatności poszczególnych opłat pobieranych z tego tytułu.

Ad. 4

Jeżeli dostawy budynku wraz z gruntem dokonuje podatnik VAT opodatkowaniu podlegać będzie cała nieruchomość (budynek oraz grunt) z zastosowaniem stawki właściwej dla budynku.

Podatnik w piśmie powołuje się na art. 43 ust. 1 pkt 2 oraz 9 ustawy o VAT jako podstawę prawną do zwolnienia z podatku od towarów i usług dostawy udziału w gruncie przy dostawie używanych budynków, budowli lub ich części. Art. 43 ust. 1 pkt 2 dotyczy zwolnienia z podatku od towarów i usług dostawy towarów używanych, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Definicja towaru używanego zawarta została w art. 43 ust. 2. Zgodnie z tym przepisem przez towary używane, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się:

1. budynki i budowle lub ich części - jeżeli od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów, minęło co najmniej 5 lat;
2. pozostałe towary, z wyjątkiem gruntów, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku.

Biorąc pod uwagę, że przedmiotem sprzedaży jest nieruchomość gruntowa zastosowanie ma art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, który stanowi, iż w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Oznacza to, że o tym czy dana nieruchomość gruntowa będzie opodatkowana VAT, decyduje faktyczne opodatkowanie budynków i budowli będących przedmiotem dostawy.

Jeżeli więc dostawa budynków i budowli trwale z gruntem związanych podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług np. spełnia przesłanki do uznania ich za towar używany (art. 43 ust. 2) - z zastrzeżeniem art. 43 ust. 6 ustawy, który stanowi, że zwolnienia o którym mowa w ust. 1 pkt 2 nie stosuje się do dostawy towarów wymienionych w ust. 2 pkt 1, jeżeli przed wprowadzeniem ich do ewidencji środków trwałych lub w trakcie użytkowania wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej, a podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków oraz użytkował te towary w okresie krótszym niż 5 lat w celu wykonywania czynności opodatkowanych - to zwolnieniu temu podlega także dostawa gruntu.

Natomiast wskazany przez Podatnika drugi z przepisów- art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT dotyczy zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczonych pod zabudowę. Ponieważ pytanie Podatnika dotyczy dostawy udziału w gruncie przy dostawie budynków, budowli lub ich części, a więc gruntu zabudowanego, przepis ten nie ma zastosowania do stanu faktycznego przedstawionego przez Podatnika.

Ad. 5

Zwolnienie o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT dotyczy zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. A zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega:

dostawa wszystkich terenów zabudowanych,

tych terenów niezabudowanych, które nie są terenami budowlanymi lub przeznaczonymi pod zabudowę.

Ponieważ ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „teren budowlany”, należy skorzystać z definicji zawartych w innych aktach prawnych. Ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 z późn. zm.) posługuje się pojęciem „działki budowlanej”, którą zgodnie z art. 2 pkt 12 tejże ustawy jest nieruchomość gruntowa lub działka gruntu, której wielkość, cechy geometryczne, dostęp do drogi publicznej oraz wyposażenie w urządzenia infrastruktury technicznej spełniają wymogi realizacji obiektów budowlanych wynikające z odrębnych przepisów i aktów prawa miejscowego. Natomiast przeznaczenie gruntu pod zabudowę wynikać powinno z planów zagospodarowania przestrzennego danego obszaru.

Jednocześnie tut. Organ zauważa, że przy dostawie terenów zabudowanych zastosowanie będzie miał cyt. powyżej przepis art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Zaś dostawa budynków wraz z tym gruntem spowoduje, jak już wyżej wskazano, opodatkowanie całej nieruchomości tj. budynku i gruntu i to z zastosowaniem stawki właściwej dla budynku.

Ad. 6

Zgodnie z art. 235 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 z późn.zm.) budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym.

W przedstawionym stanie faktycznym Podatnik zamierza dokonać dostawy samego gruntu na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego. Ponieważ dostawa ta nie jest połączona z dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, nie ma w tym przypadku zastosowania cytowany wcześniej art. 29 ust. 5 ustawy. Obrót z tytułu dostawy gruntu stanowi zatem samodzielną podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, według stawki podatku określonej w art. 41 ust.1 ustawy o VAT- 22%.

Należy jednak zaznaczyć, że w przypadku gdy przedmiotem dostawy byłby teren niezabudowany, to dostawa ta korzysta, w myśl powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ze zwolnienia od podatku.

Ad. 7

Zgodnie z art. 285 §1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) nieruchomość można obciążyć na rzecz właściciela innej nieruchomości (nieruchomości władnącej) prawem, którego treść polega bądź na tym, że właściciel nieruchomości władnącej może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, bądź na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możności dokonywania w stosunku do niej określonych działań, bądź też na tym, że właścicielowi nieruchomości obciążonej nie wolno wykonywać określonych uprawnień, które mu względem nieruchomości władnącej przysługują na podstawie przepisów o treści i wykonywaniu własności (służebność gruntowa).

Zgodnie zaś z art. 296 k.c. nieruchomość można obciążyć na rzecz oznaczonej osoby fizycznej prawem, którego treść odpowiada treści służebności gruntowej (służebność osobista).

A zatem istotą służebności jest:

tolerowanie przez właściciela nieruchomości korzystania z tej nieruchomości przez określoną osobę lub

ograniczenie w ustalonym zakresie możliwości korzystania z nieruchomości przez jej właściciela.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m. in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Za świadczenie usług uważa się także zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji (art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT).

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy iż ustanowienie służebności jest usługą w rozumieniu ustawy o VAT, i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podatku określonej w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT- 22%.

Obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług powstaje, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, z chwilą wykonania usługi. Ponieważ służebność należy traktować jako usługę o charakterze ciągłym, uznać należy, iż usługa taka wykonana jest z upływem ustalonego okresu rozliczeniowego. Podstawą opodatkowania jest tu obrót, czyli zgodnie z art. 29 ust. 1 kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku.

Ad. 8

Oddanie nieruchomości w trwały zarząd jest instytucją uregulowaną w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jednolity Dz. U. 2000, Nr 46, poz. 543 z późn. zm.). Zgodnie z art. 43 ust. 1 tej ustawy trwały zarząd jest formą prawną władania nieruchomością przez jednostkę organizacyjną. Zgodnie z ust. 2 jednostka organizacyjna ma prawo korzystania z nieruchomości oddanej w trwały zarząd, a w szczególności do:

1. korzystania z nieruchomości w celu prowadzenia działalności należącej do zakresu jej działania,
2. zabudowy, odbudowy, rozbudowy, nadbudowy, przebudowy lub modernizacji obiektu budowlanego na nieruchomości, zgodnie z przepisami Prawa budowlanego, za zgodą organu nadzorującego,
3. oddania, za zgodą organu nadzorującego, nieruchomości lub jej części w najem, dzierżawę albo jej użyczenia w drodze umowy zawartej na okres nie dłuższy niż czas, na który został ustanowiony trwały zarząd, z równoczesnym zawiadomieniem właściwego organu, jeżeli umowa jest zawierana na okres do 3 lat, lub za zgodą właściwego organu, jeżeli umowa jest zawierana na okres powyżej 3 lat.

Oddanie nieruchomości w trwały zarząd następuje w drodze decyzji właściwego organu. W decyzji tej określa się m. in. wysokość opłat z tytułu oddania nieruchomości w trwały zarząd.

Trwały zarząd wygasa z upływem okresu, na który został ustanowiony, albo na skutek wydania decyzji właściwego organu o jego wygaśnięciu. Jednocześnie wygaśnięcie trwałego zarządu jest równoznaczne z wypowiedzeniem umów najmu, dzierżawy lub użyczenia z zachowaniem trzymiesięcznego okresu wypowiedzenia, jeżeli nieruchomość,w stosunku do której wygasł trwały zarząd, była wynajęta, wydzierżawiona lub użyczona.

Powyższe zatem dowodzi, iż w przypadku ustanowienia trwałego zarządu nieruchomości nie mamy do czynienia z dostawą towarów, gdyż nie spełniona jest dyspozycja przepisu art. 7 ust. 1 pkt 2, który przez dostawę towaru rozumie wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione.

W niniejszym przypadku nie dochodzi bowiem do przeniesienia własności oddanej w trwały zarząd nieruchomości.

A zatem oddanie w trwały zarząd nieruchomości należy traktować jako odpłatne świadczenie usług, opodatkowane stawką podatku w wysokości 22%.

Ad. 9

Zgodnie z art. 252 k.c. rzecz można obciążyć prawem do jej używania i pobierania jej pożytków.

Oddanie nieruchomości w użytkowanie przez osoby fizyczne lub prawne jest świadczeniem usług na ich rzecz. Jeżeli oddanie nieruchomości w użytkowanie ma charakter odpłatny, podlega, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Natomiast nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług (art. 8 ust. 2 ustawy o VAT).

Stąd należy stwierdzić, iż oddanie nieruchomości w użytkowanie osobie fizycznej lub prawnej nieodpłatnie będzie również podlegało opodatkowaniu pod warunkiem spełnienia dyspozycji zawartej w cyt. powyżej przepisie art. 8 ust. 2 tzn. wtedy gdy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części.

Ad. 10

Zgodnie z art. 603 kodeksu cywilnego, przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Zgodnie z art.604 k.c., do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży.

Dostawą towarów, jest zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel. W przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy- występują zatem jednocześnie w charakterze dostawcy towaru i nabywcy. A zatem zarówno jedna strona, jak i druga, wykonuje czynność podlegającą opodatkowaniu. Obie strony winny zatem wystawić fakturę dokumentującą dostawę, przy czym faktura taka powinna opiewać na wartość dostarczanego towaru.

Może natomiast wystąpić sytuacja, gdy jedna ze stron, lub też przedmiot zamiany, korzysta ze zwolnienia z podatku VAT. W takim wypadku faktura VAT wystawiana jest wyłącznie przez stronę będącą podatnikiem podatku od towarów i usług a zamieniany towar nie podlega opodatkowaniu.

Ad. 11

Zgodnie z przepisem art. 59 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych.

Zawarcie umowy przenoszącej własność rzeczy lub praw majątkowych w zamian za zaległości podatkowe ma charakter czynności cywilno-prawnej. W związku z tym nie mają do niej zastosowania przepisy o postępowaniu administracyjnym, w szczególności odmowa przez organ administracji publicznej nie ma charakteru czynności administracyjnej o charakterze władczym, lecz jest przejawem cywilno-prawnej zasady swobody zawierania umów.

Mając na uwadze cyt. powyżej przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku jest w niniejszym przypadku dłużnik, natomiast obowiązek podatkowy z tytułu przejęcia tej nieruchomości nie ciąży na organie.

Dostawa towarów nie wystąpi zatem po stronie przejmującego nieruchomość w zamian za zaległości podatkowe, lecz po stronie zbywcy nieruchomości, będącego dłużnikiem.