W odpowiedzi na pismo z dnia 24 września 2004 r. (data wpływu – 29.09.2004 r.), uzupełnione pismem z dnia 19 października 2004 r. oraz pismem z dnia 03.12.2004 r., w sprawie udzielenia pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Śródmieście na podstawie art.14a §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) wyjaśnia, co następuje.

W złożonym wystąpieniu przedstawiono następujący stan faktyczny:
Podatniczka prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych, polegającą m.in. na sprzedaży detalicznej gazet, wyrobów tytoniowych, artykułów toaletowych. Pani X chciałaby dołączyć do swej działalności usługi polegające na sprzedaży wyrobów osób niepełnosprawnych będących uczestnikami Warsztatów Terapii Zajęciowej. Pieniądze ze sprzedaży tych wyrobów przeznaczane byłyby w całości na zakup materiałów na wykonanie kolejnych wyrobów. Podatniczka chciałaby do cen określonych przez uczestników terapii dodawać swoją prowizję. Potwierdzeniem przekazania ww. wyrobów będzie „Protokół przekazania” wyrobów z dokładnym ich opisem i określeniem poszczególnych cen, Podatniczka nie otrzyma faktury VAT.

Do pisma z dnia 19 października 2004 r. Pani X dołączyła projekt umowy współpracy, w której zobowiązuje się ona do udostępnienia w swojej Galerii miejsca do prezentacji prac uczestników Warsztatów Terapii Zajęciowej, a także do sprzedaży tych prac w imieniu Warsztatów – za kwoty określone przez Kierownika Warsztatów. Przychód właścicielki Galerii ma stanowić 20% ceny wyrobów.

W przypadku umowy z Warsztatami Terapii Zajęciowej sprzedaż opodatkowana byłaby jako usługa pośrednictwa. Oprócz wykonywanych usług w ramach ww. umowy Pani X chciałaby sprzedawać również wyroby poszczególnych twórców w ramach zawartych z nimi umów komisu.Z otrzymanej przez Podatniczkę informacji w Urzędzie Statystycznym w Łodzi z dnia 10.11.2004 r. wynika, że usługi polegające na sprzedaży prac uczestników warsztatów wystawianych w galerii mieszczą się w grupowaniu :- PKWiU 52.48.37-00.00 - „Usługi w zakresie handlu detalicznego prowadzonego przez handlowe galerie sztuki”.

Wyrażając własne stanowisko w sprawie Pani X uważa, że włączając do działalności usługi pośrednictwa – nie mogąc jednocześnie uzyskać faktury zakupu, mogłaby opodatkować kwotę prowizji za świadczone, w ramach umowy z Kierownikiem Warsztatów Terapii Zajęciowej, usługi pośrednictwa. Podatniczka sugeruje także, iż w przypadku sprzedaży komisowej, mogłaby opodatkować marżę, stosując szczególne procedury w zakresie dostawy dzieł sztuki zawarte w art. 120 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług.W obu omawianych przypadkach Podatniczka chciałaby zastosować stawkę podatku w wysokości 7%, na podstawie poz. 162 Załącznika nr 3 ustawy.

Wobec przedstawionego wyżej stanu faktycznego tut. organ stwierdza co następuje:
Zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535), zwanej w dalszej części „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Ze stanu faktycznego przedstawionego w złożonych do tut. organu pismach wynika, że Pani X - zgodnie z projektem przedstawionej umowy współpracy - sprzedawałaby wyroby uczestników Warsztatów Terapii Zajęciowej w imieniu Warsztatów, za ceny z góry określone, dodając jedynie swoją prowizję, w uzgodnionej w umowie wysokości. Podatniczka pośredniczy w zawarciu transakcji między dwoma stronami, udostępniając równocześnie w swojej Galerii miejsce do prezentowania prac.

Zgodnie z § 1 załączonego do wniosku Podatniczki projektu umowy współpracy z Kierownikiem Warsztatów Terapii Zajęciowej Pani Janina X zobowiązuje się do udostępnienia w swojej Galerii miejsca do prezentacji prac uczestników Warsztatów Terapii Zajęciowej, a także do sprzedaży tych prac w imieniu Warsztatów – za kwoty określone przez Kierownika Warsztatów zgodnie z protokołem ich przekazania. Na kwoty określone protokołem składają się wartości materiałów zużytych do wykonania ww. prac i stanowią „cegiełkę” wspomagającą działalność Warsztatów oraz 20% marży stanowiącej przychód właścicielki Galerii.

Z przytoczonego fragmentu umowy można wywnioskować, iż sprzedaż wyrobów dokonywana przez Podatniczkę nosi znamiona sprzedaży komisowej. W związku z tym – jeżeli umowa ta będzie umową komisu, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług będzie to umowa o dostawę towarów, a nie umowa pośrednictwa. W przypadku umowy komisu będzie miał zastosowanie przepis art. 7 ust. 1 pkt 3) ustawy, który stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1), rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towaru przez komisanta osobie trzeciej.

Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 2) oraz pkt 3) ustawy podstawę opodatkowania dla umowy komisu stanowi dla:

- komisanta :
a) kwota należna z tytułu dostawy towarów, pomniejszona o kwotę podatku - w przypadku dostawy towarów osobie trzeciej, na rachunek komitenta,
b) kwota należna wraz z kwotą prowizji, pomniejszona o kwotę podatku – w przypadku dostawy towarów nabytych przez komisanta na rzecz komitenta;

- komitenta – kwota należna pomniejszona o kwotę prowizji komisanta, pomniejszona o kwotę podatku – w przypadku dostawy towarów dla komisanta.

W przypadku dostawy mającej miejsce w związku z realizacją umowy komisu obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych, określonych w art. 19, tj. z chwilą wydania towaru lub – jeżeli dostawa powinna być potwierdzona fakturą – z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w ciągu 7 dni od wydania towaru.

Jeżeli jednak czynności wymienione przez Podatniczkę nie będą wykonywane w ramach umowy komisu, lecz w ramach umowy pośrednictwa, zastosowanie będą wówczas miały przepisy zawarte w art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy. W ww. artykule określono, iż podstawę opodatkowania czynności maklerskich, czynności wynikających z zarządzania funduszami powierniczymi, czynności wynikających z umowy agencyjnej lub zlecenia, pośrednictwa, umowy komisu lub innych usług o podobnym charakterze stanowi dla prowadzącego przedsiębiorstwo maklerskie, zarządzającego funduszami inwestycyjnymi, agenta, zleceniobiorcy lub innej osoby świadczącej usługi o podobnym charakterze – kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za wykonanie usługi, pomniejszona o kwotę podatku.

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług została określona w art. 41 ust.1 ustawy – wynosi ona 22%. Przypadki, w których stosuje się stawkę inną niż stawka podstawowa zostały określone w dalszych przepisach art. 41 oraz innych przepisach ustawy, a także w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.).

Do czynności wykonywanych przez Panią X nie miałaby zastosowania, wskazywana przez Podatniczkę, stawka 7% określona w poz. 162 Załącznika nr 3 ustawy. Pozycja ta wymienia usługi twórców i artystów wykonawców wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania.

Usługi pośrednictwa, jako nie wymienione w żadnych wyżej przytoczonych przepisach ustawy oraz przepisach wykonawczych, podlegają opodatkowaniu stawką podstawową w wysokości 22%.

Należy zaznaczyć, iż w przepisie § 9 ust 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług określono, że zwalnia się od podatku czynności wynikające z umowy agencyjnej lub zlecenia, pośrednictwa lub innej umowy o podobnym charakterze, w przypadku których podstawę opodatkowania dla agenta, zleceniobiorcy lub innej osoby, świadczącej usługi o podobnym charakterze, stanowi kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za wykonane usługi, pomniejszona o kwotę podatku.

Jednakże, stosowanie § 9 ust. 1 ww. rozporządzenia jest ograniczone dalszymi przepisami zawartymi w § 9, tj. przepisami zawartymi w ust. 2-4.

Zgodnie z § 9 ust. 2 rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczy tych podatników, którzy w danym roku podatkowym mogli korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy i dotyczy wartości sprzedaży w danym roku podatkowym z tytułu wykonywania czynności wymienionych w ust. 1, nieprzekraczającej kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 euro, obliczonej w sposób określony w przepisach wydanych na podstawie art. 113 ust. 14 ustawy.

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 2, stosuje się pod warunkiem, że wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 euro; do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku, o czym mówi § 9 ust 3 rozporządzenia.

Przepis § 9 ust. 4 stanowi, iż zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 2, nie stosuje się do podatników:

1. zarejestrowanych na podstawie art. 96 lub art. 157 ustawy jako „podatnicy VAT-czynni”;
2. wykonujących również inne, niż wymienione w ust. 1, czynności opodatkowane;
3. wykonujących czynności, o których mowa w art. 113 ust. 13 ustawy;
4. którzy zrezygnowali z prawa do zwolnień podmiotowych lub utracili to prawo w poprzednich latach podatkowych i od daty rezygnacji lub utraty tego prawa nie upłynęły 3 lata.

Biorąc pod uwagę cytowane przepisy § 9 ust. 2-4 rozporządzenia należy zauważyć, iż w sytuacji, gdy Pani X, będąca czynnym podatnikiem VAT, wykonuje również inne czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oprócz planowanych usług pośrednictwa, przepis § 9 ust. 1 rozporządzenia nie znajdzie zastosowania.

W złożonym do tut. organu piśmie uzupełniającym z dnia 19.10.2004 r. Podatniczka nadmienia, iż poza dokonywaniem sprzedaży w ramach umowy z Kierownikiem Warsztatów Terapii Zajęciowej chciałaby również zawierać umowy komisu z poszczególnymi twórcami, a w przypadku dokonywanej sprzedaży komisowej – zastosować szczególną procedurę opodatkowania marży.Regulacje dotyczące szczególnej procedury opodatkowania marży zostały zawarte w art. 120 ustawy. Zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy, w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odsprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku.Należy podkreślić, iż szczególną procedurą opodatkowania mogą być objęci jedynie podatnicy dokonujący sprzedaży określonych wyrobów. Są nimi, jak wskazuje w. cyt. przepis, towary używane, dzieła sztuki, przedmioty kolekcjonerskie oraz antyki, których szczegółowe definicje ustawodawca ujął w art. 120 ust.1 ustawy. Ponadto, zgodnie z art. 120 ust. 10 ustawy, przepis ust. 4 dotyczy dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, które podatnik nabył od :

• osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
• podatników, o których mowa w art. 15, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113 (zwolnienie podmiotowe i przedmiotowe),
• podatników, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem zgodnie z ust. 4 (stosujących szczególną procedurę opodatkowania marży).Przepis ust. 4 może mieć również zastosowanie, na podstawie art. 120 ust 11 ustawy, do dostawy:
• dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków uprzednio importowanych przez podatnika, o którym mowa w ust. 4,
• dzieł sztuki nabytych od ich twórców lub spadkobierców twórców,
• dzieł sztuki nabytych od podatnika, o którym mowa w art. 15, innego niż wymieniony w ust. 4, które podlegały opodatkowaniu podatkiem wg stawki 7%.

Przepis ust. 11 stosuje się w przypadku, gdy podatnik zawiadomił na piśmie naczelnika urzędu skarbowego o przyjętym sposobie opodatkowania zgodnie z ust. 4 przed dokonaniem dostawy, o czym stanowi art. 120 ust. 13 ustawy.

Przy stosowaniu procedury opodatkowania marży zastosowanie ma stawka podstawowa 22%. Wyjątkiem są czynności wymienione w art. 120 ust. 2 oraz ust. 3 ustawy. Ww. przepisy stanowią, iż stawkę podatku 7% stosuje się do importu dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich oraz antyków. Stawkę podatku 7% stosuje się również do:

1. dostawy dzieł sztuki dokonywanej:
   - przez ich twórcę lub spadkobiercę twórcy, - okazjonalnie przez podatnika innego niż podatnik, o którym mowa w ust. 5, którego działalność jest opodatkowana, w przypadku gdy dzieła sztuki zostały osobiście przywiezione przez podatnika lub zostały przez niego nabyte od ich twórcy lub spadkobiercy twórcy, lub też w przypadku gdy uprawniają go one do pełnego odliczenia podatku.
   
2. wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jeżeli dokonującym dostawy, w wyniku której ma miejsce wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, jest podatnik podatku od wartości dodanej, do którego miałyby zastosowanie przepisy pkt 1.

Mając na uwadze powyższe przepisy, należy stwierdzić, iż Podatniczka może stosować szczególną procedurę polegającą na opodatkowaniu marży jeżeli spełni wymienione w art. 120 warunki, tj. sprzedaż w ramach umowy komisu musi dotyczyć ściśle określonych towarów nabytych uprzednio od ściśle określonych podmiotów. Dla szczególnych procedur opodatkowania określonych przepisem art. 120 ustawy Podatnik może stosować stawkę 7% jedynie w przypadkach określonych w ust. 2 i 3 ww. przepisu - w pozostałych zastosowanie będzie miała stawka podstawowa 22%.