Działając na podstawie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w odpowiedzi na pismo z dnia 6.08.2004 r. w sprawie udzielenia informacji dotyczącej prawidłowości korekt kosztów i opodatkowania w związku z uprawomocnieniem się decyzji ZUS z 9.07.2002 r. uznającą umowę o pracę zawartą pomiędzy P. „S.” a pracownikiem na okres od dnia 1.12.1999 r. do 18.10.2000 r. za nieważną i nakazującą zwrot pracownikowi z ubezpieczenia chorobowego świadczeń, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Przemyślu informuje:

Na podstawie decyzji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 9.07.2002 r. dotyczącej pracownika P. „S.” i wyroku Sądu Okręgowego w K. z dnia 23.10.2003 r. utrzymującego tę decyzję ustalono następujący stan faktyczny:

Pan Tadeusz K. zawarł umowę o pracę z P. „S.”, na czas określony od dnia 1.12.1999 r. do 18.10.2000 r., zgodnie z którą miał pracować na stanowisku konwojenta. Na podstawie dokumentacji płatnika ustalono, że za dwa pierwsze miesiące zatrudnienia, tj. grudzień 1999 r. oraz styczeń 2000 r. ubezpieczony otrzymywał wynagrodzenie zasadnicze 670,00 zł brutto oraz premię w wysokości 2.000,00 zł za każdy miesiąc. Po tym krótkim okresie ubezpieczenia, tj. od 1.12.1999 r. do 31.01.2000 r., zaczął korzystać ze świadczeń z ubezpieczenia społecznego w razie choroby i macierzyństwa:

• od dnia 1.02.2000 do 5.03.2000 r. pobierał wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy,
• od dnia 12.05.2000 do 10.07.2000 r. zasiłek chorobowy,
• od dnia 28.07.2000 do 16.10.2000 r. zasiłek chorobowy.

Wynagrodzenie za miesiąc grudzień 1999 r. oraz styczeń 2000 r. zostało przez pracodawcę przyjęte jako podstawa do naliczania świadczeń z ubezpieczenia społecznego za okres zasiłkowy. Według list płac płatnika wysokość wypłacanych panu Tadeuszowi K. zasiłków kształtowała się w granicach 900,00 – 1.800,00 zł brutto. Pan K. w okresie trwania umowy o pracę od 1.12.1999 r. do 18.10.2000 r. przez 175 dni przebywał na zwolnieniu lekarskim. Powyższe okoliczności, tj. okres zawartej umowy, jak i okres pobierania świadczeń z ubezpieczenia w razie choroby i macierzyństwa oraz premia bezpodstawnie wliczona do podstawy wymiaru świadczeń (zgodnie z zasadami prawa pracy premia uznaniowa jest nagrodą i nie jest składnikiem wynagrodzenia) świadczą niezbicie o tym, że strony zawierające umowę o pracę nie miały realnego zamiaru wzajemnego zobowiązania się przez pracownika do świadczenia pracy a przez pracodawcę do zapewnienia mu pracy i wynagrodzenia za nią. Celem umowy było jedynie uzyskanie przez pracownika uprawnień do świadczeń z ubezpieczenia społecznego w razie choroby i macierzyństwa. Z powyższej decyzji wynika, że wynagrodzenie pracowników zatrudnionych w P. „S.” faktycznie świadczących pracę, pomijając nieliczne wyjątki, oscylowało w granicach kwot najniższego wynagrodzenia obowiązującego w danym okresie, natomiast analiza list płac z okresu 3 lat wykazała, że pracownikom, którzy w późniejszym okresie korzystali ze świadczeń z ubezpieczenia chorobowego, a zwłaszcza z zasiłków macierzyńskich pracodawca wypłacał premie uznaniowe w wysokościach niewspółmiernych do wynagrodzenia zasadniczego. W dużej mierze byli to pracownicy, którzy już w pierwszym miesiącu pracy otrzymywali wysokie premie, a od drugiego miesiąca korzystali ze zwolnień lekarskich od pracy i pobierali z tego tytułu świadczenia. Okoliczności sprawy wskazują wyraźnie, że celem zawartej umowy o pracę nie była wola rzeczywistego jej świadczenia z jednej strony i wola korzystania z tej pracy z drugiej strony, lecz uzyskanie uprawnień i świadczeń z ubezpieczenia społecznego.

Opisany stan faktyczny daje podstawę do przyjęcia, że dokonana czynność prawna jest czynnością pozorną, sprzeczną z ustawą. W myśl art. 58 § 1 ustawy z dnia 23.04.1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest czynnością nieważną. Sprzeczność z ustawą oznacza sprzeczność z bezwzględnie obowiązującymi przepisami prawnymi zarówno kodeksem cywilnym, jak i ustaw szczególnych. Takim przepisem bezwzględnie obowiązującym są przepisy ustawy z dnia 13.10.1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych. Stosownie do art. 83 § 1 cytowanej ustawy - Kodeks cywilny nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Pozorność, o której mowa w powołanym wyżej art. 83 § 1 wyraża się w zamiarze wywołania skutków prawnych i jednocześnie zamiarze stworzenia okoliczności mających na celu zmylenie osób trzecich. Oczywistym jest, że w opisanej sprawie okoliczności zostały potwierdzone orzeczeniami właściwych organów. Pozorność oświadczenia woli pociąga za sobą z mocy samego prawa bezwzględną nieważność czynności prawnej. Czynność prawna nieważna nie wywołuje skutków prawnych nie tylko w sferze prawa cywilnego, lecz także prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Użyty w tym przepisie zwrot „w celu” oznacza, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu.

Zakład Ubezpieczeń Społecznych w powołanej wyżej decyzji uznał zawartą umowę za nieważną, zawartą dla pozoru, a organ odwoławczy utrzymał w mocy ww. decyzję, w związku z tym organ podatkowy uznaje, że wynagrodzenie, składki na ubezpieczenie społeczne, FP, FGŚP zarówno potrącone przez pracodawcę z wynagrodzenia, jak i w części opłaconej przez pracodawcę wynikające z umowy o prace w części uznane przez ZUS i sąd za nieważne nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. Stanowisko Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, jak i sądu jest dla organu podatkowego wiążące, dlatego należy uznać, że pomiędzy wskazanym we wniosku wydatkiem a osiągniętym przychodem nie zachodzi związek przyczynowo-skutkowy (umowa z pracownikiem o świadczenie pracy została zawarta dla pozoru), a poniesiony wydatek nie został poczyniony w celu osiągnięcia przychodów - tym samym nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu.