INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 5 lipca 2012 r. (data wpływu 12 lipca 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 września 2012 r. (data wpływu 6 września 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 12 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

Z uwagi na stwierdzone we wniosku braki formalne, pismem z dnia 28 sierpnia 2012 r. Nr ITPB1/415-784/12-2/AD wezwano Wnioskodawcę do ich usunięcia. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 3 września 2012 r. (data wpływu 6 września 2012 r.).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca zawarł umowę o dzieło na okres od 20 lutego 2012 r. do 10 kwietnia 2013 r. z osobą zamieszkującą i pracującą w Meksyku ( a więc nierezydentem w świetle polskiego prawa podatkowego). Wynagrodzenie w ramach tej umowy ma być wypłacane w 5 etapach. Pierwszy etap wypłacony był w kwietniu 2012 r. Uczelnia otrzymała certyfikat z Meksyku wydany z datą 2 kwietnia 2012 r., w języku hiszpańskim z datą wystawienia 2 kwietnia 2012 r. Uczelnia dokonała wypłaty za I etap w dniu 26 kwietnia 2012 r., stosując zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania sprecyzowane w uzupełnieniu wniosku.

1. Czy podstawą dokonania wypłaty jest uzyskanie certyfikatu w momencie podpisania umowy o dzieło, czy też należy każdorazowo na moment dokonywania wypłaty żądać certyfikatu rezydencji podatkowej...
2. Czy uczelnia powinna posiadać papierowy oryginał wystawionego certyfikatu rezydencji czy też kopię poświadczoną notarialnie...
3. Czy koniecznym jest dokonanie tłumaczenia przysięgłego danego certyfikatu...
4. Czy wystarczający może być certyfikat otrzymany drogą elektroniczną...
5. Czy uczelnia powinna posiadać certyfikat przed dokonaniem wypłaty, czy też może on być dostarczony już po dokonaniu wypłaty na rzecz osoby z zagranicy...

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli otrzyma certyfikat rezydencji od kontrahenta, to wówczas może stosować preferencyjną stawkę podatku wynikającą z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub jeżeli umowa to przewiduje w ogóle podatku nie pobierać. Certyfikat, w którym nie określono okresu jego ważności powinien obowiązywać w okresie trwania umowy i nie powinien być każdorazowo aktualizowany przy etapowej wypłacie. Złożenie certyfikatu z datą przed pierwszą wypłatą powinno skutkować zwolnieniem z podatku dochodowego od osób fizycznych wszystkich kolejnych wypłat, o ile nie nastąpi skorygowanie certyfikatu. W ocenie uczelni powinna Ona posiadać albo papierowy oryginał wystawionego certyfikatu, albo kopię poświadczoną notarialnie lub też może to być certyfikat otrzymany drogą elektroniczną. Jeżeli płatnik ma możliwość ustalenia, że dokument, który posiada jest certyfikatem wystawionym dla konkretnej osoby to wydaje się, że nie ma konieczności tłumaczenia przysięgłego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749), płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) od określonych przychodów uzyskiwanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby niemające miejsca zamieszkania w Polsce pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy.

W świetle art. 29 ust. 2 ww. ustawy wyżej powołany przepis stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

W myśl art. 5a pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o certyfikacie rezydencji – oznacza to zaświadczenie o miejscu zamieszkania podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania podatnika.

Jak wynika z powołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, certyfikat rezydencji jest dokumentem wydawanym przez właściwą administrację podatkową, potwierdzającym określony stan faktyczny - miejsce rezydencji podatnika dla celów podatkowych, którym w przypadku podatników podatku dochodowego od osób fizycznych jest miejsce zamieszkania. Wydając takie zaświadczenie właściwy organ potwierdza, że – na moment wydania tego dokumentu bądź na moment w nim określony – stan faktyczny wskazany w jego treści jest zgodny ze stanem faktycznym, wynikającym z ewidencji, rejestrów prowadzonych przez ten organ bądź z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Certyfikat może zatem dotyczyć wyłącznie zaistniałych, tj. teraźniejszych lub przeszłych stanów faktycznych, nigdy przyszłych okoliczności faktycznych.

Tym samym, o ile brak zmiany rezydencji podatkowej podmiotu po upływie momentu/okresu, którego dotyczy wydany na jego rzecz certyfikat rezydencji, pozwala na stwierdzenie, że okoliczności faktyczne potwierdzone w certyfikacie nie uległy zmianie, nie uprawnia to jednak do uznania, że okoliczności faktyczne istniejące po dniu/okresie, jakiego dotyczy certyfikat, zostały potwierdzone tym certyfikatem.

W konsekwencji, certyfikat rezydencji stanowi również dokument, z którego wynika, czy od wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 29 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dokonywanych na rzecz danego podatnika, powinien zostać pobrany podatek, a jeśli tak, jaka stawka podatku, tj. wynikająca z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych czy postanowień stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania powinna zostać zastosowana.

W razie wątpliwości, to na płatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że prawidłowo zrealizował ciążące na nim obowiązki. Zgodnie bowiem z art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej, płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony.

Z przepisów art. 29 ust. 2 zdanie drugie omawianej ustawy wynika, że warunkiem zastosowania stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobrania podatku zgodnie z taką umową jest udokumentowanie miejsca zamieszkania podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. A zatem, prawidłowa realizacja obowiązków przez płatnika wymaga uzyskania przez niego certyfikatu rezydencji aktualnego na moment dokonywania wypłat na rzecz podatnika. Ustawodawca nie wskazał przy tym, w jakim terminie płatnik powinien wejść w posiadanie tego dokumentu.

Wobec powyższego, w przypadku wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 29 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, płatnik może – mając jednak na względzie ryzyko odpowiedzialności na podstawie art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej – zastosować zwolnienie od podatku bądź stawki podatku wynikające z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w oparciu o informacje uzyskane od podatnika bądź na podstawie uzyskanego wcześniej certyfikatu rezydencji i potwierdzenia przez podatnika, że dane w nim zawarte nie uległy zmianie. Nie zwalnia to jednak płatnika z obowiązku późniejszego uzyskania certyfikatu rezydencji dotyczącego okresu, w którym dokonane zostały te wypłaty.

Jeśli natomiast płatnik nie ma pewności co do rezydencji podatkowej danego podmiotu, w celu dochowania należytej staranności przy realizacji ciążących na nim obowiązków, powinien stosować przepisy krajowe. W przypadku poboru podatku w wysokości wyższej niż należna, podatnik ma bowiem możliwość wystąpienia do właściwego organu podatkowego o zwrot nadpłaty.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego, uczelnia nie może uznać, że certyfikat rezydencji, który zawiera datę wydania wcześniejszą niż wypłata, stanowi zaświadczenie o miejscu siedziby podatnika dla celów podatkowych obejmujące okres do momentu zmiany tej rezydencji. Nie ma przy tym znaczenia, że zawarte w takim dokumencie określenie miejsca siedziby podmiotu dla celów podatkowych pozostaje aktualne w odniesieniu do późniejszych okresów. Należy bowiem odróżnić kwestie:

• ważności dokumentu urzędowego (zaświadczenia) jakim jest certyfikat rezydencji, tj. możliwości skutecznego powoływania się na ten dokument przy dokonywaniu określonych czynności prawnych; ważność certyfikatu rezydencji może wynikać z przepisów wewnętrznych państwa, którego organy wydają tego rodzaju zaświadczenie;
• okresu, jakiego dotyczy certyfikat rezydencji, tj. okresu, za który dokument ten potwierdza rezydencję podatkową danego podmiotu (zakresu przedmiotowego certyfikatu rezydencji); kwestia ta jest istotna z punktu widzenia realizacji obowiązków płatnika;
• aktualności stanowiącego treść certyfikatu rezydencji stwierdzenia, że dany podmiot dla celów podatkowych jest rezydentem określonego państwa; niezmienność rezydencji podatkowej danego podmiotu po upływie okresu, jakiego dotyczy certyfikat rezydencji nie ma znaczenia dla oceny ważności i zakresu przedmiotowego certyfikatu rezydencji.

Innymi słowy, dla uznania, że Wnioskodawca prawidłowo wykonał obowiązek uzyskania certyfikatu rezydencji podatnika, o którym mowa w art. 29 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niewystarczające jest złożenie przez podatnika certyfikatu, który zawiera datę wcześniejszą niż data wypłaty wynagrodzenia. Prawidłowa realizacja obowiązków płatnika wymaga bowiem uzyskania przez niego certyfikatu rezydencji potwierdzającego rezydencję podatkową podatnika na moment dokonywania na jego rzecz wypłat należności z tytułów określonych w ww. przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie certyfikatu rezydencji dotyczącego jakiegokolwiek okresu, w tym certyfikatu „potwierdzonego” przez podatnika. Ponadto, jak wynika wprost z art. 5a pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, certyfikat rezydencji oznacza zaświadczenie o miejscu siedziby podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca siedziby podatnika - nie można tym samym zastąpić go pisemnym oświadczeniem podatnika.

W kontekście sformułowań zawartych we wniosku, kolejnym zagadnieniem związanym z formą certyfikatu rezydencji jest język, w jakim został on wydany oraz jego forma (oryginał, kopia). Oczywistym wydaje się, że niemożliwe będzie uzyskanie od zagranicznej administracji podatkowej oryginału certyfikatu rezydencji w języku polskim.

Zauważyć należy jednak, że przepis art. 27 Konstytucji oraz art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 43, poz. 224) stanowi, że językiem urzędowym konstytucyjnych organów państwa jest język polski, a oświadczenia składane tym organom muszą być dokonywane w języku polskim (art. 5 ust. 2 powołanej ustawy). Wskazane przepisy obligują zatem do posługiwania się urzędowymi tłumaczeniami obcojęzycznych dokumentów.

W konsekwencji, organ podatkowy może zażądać przedstawienia uwierzytelnionego tłumaczenia zagranicznego certyfikatu rezydencji na język polski. W razie kontroli podatkowej polski podmiot wypłacający należności za granicę będzie obowiązany posiadać tłumaczenie tego dokumentu na język polski. Powyższe wynika z treści przepisu art. 287 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, który przewiduje, że kontrolowany, osoba upoważniona do reprezentowania kontrolowanego lub prowadzenia jego spraw, pracownik oraz osoba współdziałająca z kontrolowanym są obowiązani, w szczególności, przedstawić na żądanie kontrolującego, tłumaczenie na język polski sporządzonej w języku obcym dokumentacji dotyczącej spraw będących przedmiotem kontroli.

Ponadto, do celów podatkowych obcojęzyczne dokumenty, bez ich urzędowego przetłumaczenia na język polski, w świetle art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, nie mogą być uznane za dowód w sprawie, gdyż posługiwanie się nimi w postępowaniu prowadzonym przez organ administracji publicznej jest sprzeczne z prawem, wobec wskazanych wyżej zapisów Konstytucji RP oraz przepisów ustawy o języku polskim.

Konkludując, dla celów podatkowych treść certyfikatu sporządzonego w języku obcym winna być wiarygodnie przetłumaczona na język polski (potwierdzona przez tłumacza przysięgłego). Należy je sporządzić na wypadek ewentualnej kontroli organów podatkowych lub dopiero na żądanie kontrolujących.

Na gruncie powyższych rozważań nie ulega wątpliwości, że polski płatnik może posiadać certyfikat rezydencji sporządzony w języku obcym. Posiadanie certyfikatu (względnie zapoznanie się z oryginałem certyfikatu) w takiej formie jest wystarczające dla zastosowania zasad opodatkowania wynikających z przepisów stosownej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Niemniej płatnik, na którym spoczywa obowiązek potrącenia podatku od dochodu osiąganego przez nierezydenta w prawidłowej wysokości, powinien żądać od podatnika dokumentu oryginalnego. W przypadku przedłożenia przez podatnika kopii lub kserokopii dokumentu, przesłania faxu, listu w formie elektronicznej (maila z załącznikiem zawierającym kopię certyfikatu), konieczne jest zatem okazanie oryginału w celu potwierdzenia jej zgodności z oryginalnym dokumentem.

Certyfikat rezydencji ma służyć przede wszystkim płatnikowi w ustaleniu, czy powinien pobrać podatek według stawki wynikającej z umowy, czy też według stawki krajowej, a więc czy miał prawo zastosować korzystniejsze regulacje wynikające z umowy. W przeciwnym razie płatnik będzie odpowiadał za nieprawidłowo potrącony podatek lub niepobranie podatku.

Możliwe jest zastosowanie zasad opodatkowania wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania na podstawie kopii, kserokopii bądź odpisu certyfikatu rezydencji, ale wyłącznie wtedy, gdy taki dokument został potwierdzony za zgodność z oryginałem przez organ, który wystawia za granicą certyfikat rezydencji podatkowej albo notariusza.

Na podstawie bowiem art. 96 pkt 2 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie (j.t. Dz. U. z 2008 r. Nr 189, poz. 1158) notariusz poświadcza zgodność odpisu, wyciągu lub kopii z okazanym dokumentem. Notariusz w zakresie swoich uprawnień działa jako osoba zaufania publicznego, korzystając z ochrony przysługującej funkcjonariuszom publicznym (art. 2 § 1 ustawy). Czynności notarialne, dokonane przez notariusza zgodnie z prawem, mają charakter dokumentu urzędowego (art. 2 § 2). Czynności notarialnych dokonuje się w języku polskim. Na żądanie strony notariusz może dokonać dodatkowo tej czynności w języku obcym, wykorzystując własną znajomość języka obcego wykazaną w sposób określony dla tłumaczy przysięgłych lub korzystając z pomocy tłumacza przysięgłego (art. 2 § 3 ustawy).

Zatem, w odniesieniu do zajętego przez Wnioskodawcę stanowiska mając na uwadze stan prawny obowiązujący w jego zakresie należy stwierdzić, iż zastosowanie przepisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest możliwe pod warunkiem uzyskania przez płatnika „aktualnego” certyfikatu rezydencji podatnika, potwierdzającego miejsce jego zamieszkania na dzień dokonania wypłaty. W przypadku gdy podatnik jest w posiadaniu „dokumentu” w języku obcym przesłanym pocztą elektroniczną - nie jest on wystarczającym dla udokumentowania miejsca zamieszkania podatnika do celów podatkowych, gdyż nie spełnia wymogu udokumentowania okoliczności, o których mowa w art. 29 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który to posługuje się pojęciem „udokumentowania” (udowodnienia) miejsca zamieszkania podatnika do celów podatkowych, z którym związane są inne rygory i skutki, niż z pojęciem uwiarygodnienia. Tym samym płatnik na dzień dokonania wypłaty winien być w posiadaniu papierowego oryginału wystawionego certyfikatu rezydencji bądź kopii poświadczonej notarialnie, którego treść dla celów podatkowych winna być wiarygodnie przetłumaczona na język polski (potwierdzona przez tłumacza przysięgłego).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.