INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 marca 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 19 marca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zamiany nieruchomości (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 marca 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zamiany nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca wraz z drugim współwłaścicielem w dniu 21 listopada 2006 r. zawarł umowę warunkową kupna działki rolnej nr dz. 55/2, 56/2 o pow. 0,4934 ha za kwotę 4.000,00 zł. Po otrzymaniu informacji z Agencji Rynku Rolnego została podpisana umowa przeniesienia własności w dniu 28 grudnia 2006 r. w 50% na wnioskodawcę i 50% na jego wspólnika, który w późniejszym terminie ustanowił wnioskodawcę swoim pełnomocnikiem do dokonywania wszelkich czynności prawnych włącznie z możliwością sprzedaży, zamiany itd .

Wnioskodawca w dniu 06 maja 2011 r. dokonał aktem notarialnym umowy zamiany polegającej na zamianie wyżej opisanej działki podając szacunkową wartość 150.000,00 zł jednocześnie dokonując dopłaty w wysokości 100.000,00 zł i zostając współwłaścicielem w udziale 2/8 części nieruchomości (dom parterowy do remontu). Działając w imieniu własnym i wspólnika na podstawie pełnomocnictwa zamiana została dokonana tylko na rzecz wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym dokonana przez wnioskodawcę zamiana biorąc pod uwagę że transakcja, której dokonał jest zamianą nieruchomości na cele mieszkalne i jakich ewentualnie wnioskodawca powinien dokonać czynności.

Zdaniem wnioskodawcy, nie powinien podlegać podatkowi dochodowemu z uwagi na fakt, że dokonał zamiany działki z dopłatą na dom do remontu. W ocenie wnioskodawcy zamieniając działkę na w ww. nieruchomość zachował obowiązek przeznaczenia dochodu z zamiany na cele mieszkalne.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy w zakresie dotyczącym skutków zamiany nieruchomości (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1). W zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 m.in.:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,

-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości wymienionych w tym przepisie przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Natomiast użyte w cytowanym przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie „odpłatne zbycie” oznacza przeniesienie prawa własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. Tym samym „odpłatne zbycie” obejmuje swoim zakresem nie tylko umowę sprzedaży, ale również umowę zamiany. Aby dana czynność miała charakter odpłatnej nie musi jej bowiem towarzyszyć świadczenie pieniężne i przepływ gotówkowy. Forma bezpośredniej wymiany towarów, jaką jest uregulowana w art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) umowa zamiany, w wyniku której każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy, również stanowi odpłatne zbycie rzeczy. Ekwiwalentem w tym wypadku jest inna rzecz, a nie wartości pieniężne.

Zamiana jest więc umową o podobnym charakterze co sprzedaż. Świadczy o tym między innymi fakt, że ustawodawca nie reguluje odrębnie tej umowy, a jedynie w art. 604 Kodeksu cywilnego stanowi, że do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Ponadto zgodnie z art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, umowa m.in. zamiany rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę. Zasadnicza różnica między umową sprzedaży a umową zamiany polega jedynie na tym, że w umowie zamiany nie występuje świadczenie pieniężne, a formę zapłaty stanowi inna rzecz. Zamiana więc podobnie jak umowa sprzedaży stanowi formę odpłatnego zbycia.

Wobec powyższego, zamiana nieruchomości stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeżeli zamiana ma miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie zamienianej nieruchomości.

W sprawie, której dotyczy przedmiotowy wniosek, nabycie przez wnioskodawcę udziału 50% w działce rolnej będącej przedmiotem zamiany nastąpiło w grudniu 2006 r., a zatem dokonując oceny skutków prawnych odpłatnego zbycia udziału w drodze zamiany należy stosować przepisy ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 z późn. zm.) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w tej ustawie, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01 stycznia 2007 r.

Stosownie do art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. – podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Zgodnie z art. 19 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw majątkowych, a także innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u każdej ze stron umowy przenoszącej własność, jest wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany. Zatem przy zamianie działek przychodem jest wartość zbywanej działki wyrażona w cenie określonej w umowie zamiany pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości rynkowej (art. 19 ust. 4 ww. ustawy).

Jednakże, stosownie do art. 28 ust. 2a ww. ustawy zasada, o której mowa w art. 28 ust. 2 zdanie drugie, nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e). Z powołanego przepisu jasno wynika, że z obowiązku zapłaty zryczałtowanego podatku z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 28 ust. 2 ustawy zwolnieni mogą być pod pewnymi warunkami wyłącznie podatnicy, którzy dokonali sprzedaży. Powołany powyżej przepis art. 28 ust. 2a ustawy dotyczy zatem wyłącznie jednego rodzaju odpłatnego zbycia – sprzedaży nieruchomości. Również powołany przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy przewiduje możliwość zwolnienia z opodatkowania po spełnieniu określonych warunków przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Brzmienie tego przepisu jednoznacznie wskazuje, że zwolnieniu z opodatkowania, o którym mowa w art. 28 ust. 2 ustawy może podlegać jedynie przychód osiągnięty ze sprzedaży. Przepis ten nie posługuje się bowiem pojęciem odpłatne zbycie, które ma charakter znacznie szerszy niż sprzedaż. Użycie pojęcia „sprzedaż” wyklucza możliwość objęcia tym zwolnieniem również przychodu z zamiany.

Zwrócić należy uwagę na fakt, iż cały art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. dotyczy zwolnienia z opodatkowania przychodów osiągniętych ze sprzedaży i w ogóle nie ma zastosowania do zamiany.

Możliwość zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego z zamiany została natomiast określona przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 32a ww. ustawy. I tak stosownie do treści tego artykułu wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z zamiany, z zastrzeżeniem ust. 2:

1. budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, lub
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, lub udziału w tych prawach, lub
3. gruntu, udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu, lub udziału w takim prawie, związanych z budynkiem lub lokalem wymienionym w lit. a)

-jeżeli przedmiotem zamiany są wyłącznie znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości i prawa wymienione w lit. a) –c).

Dla skorzystania z powyższego zwolnienia decydujące znaczenie ma rodzaj i charakter zamienianej rzeczy (prawa). Gdyby zatem zamieniana nieruchomość spełniała przesłanki zawarte w cytowanym wyżej przepisie wówczas przysługuje podatnikowi prawo do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, istotne dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego jest to, aby przedmiotem zamiany były wyłącznie nieruchomości i prawa majątkowe (lub udział w nieruchomościach i prawach), wymienione w tym przepisie. Cytowany wyżej przepis art. 21 ust. 1 pkt 32a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych operuje zamkniętym katalogiem nieruchomości i praw majątkowych, których zamiana objęta jest zwolnieniem od opodatkowania, przy czym w odniesieniu do gruntu zwolnienie dotyczy wyłącznie gruntu, udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z budynkiem mieszkalnym, jego częścią lub udziałem w takim budynku, lub lokalem mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość lub udziałem w takim lokalu. Grunt (działka) niezabudowany nie mieści się więc w ww. katalogu. Wynika to wprost z treści przepisu, który w tej materii jest w swoim brzmieniu jednoznaczny i nie budzi wątpliwości.

W stanie faktycznym wnioskodawca dokonał odpłatnego zbycia udziału w działce rolnej w drodze zamiany na inną nieruchomość (dom do remontu), a więc skutki podatkowe tej zmiany winny podlegać ocenie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca bowiem w katalogu zwolnień podatkowych uregulował wprost odrębne warunki do zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego z zamiany nieruchomości (art. 21 ust. 1 pkt 32a ww. ustawy) a odrębnie uregulował warunki zwolnienia dla przychodu uzyskanego ze sprzedaży (art. 21 ust. 1 pkt 32 ww. ustawy).

Aby w stanie faktycznym móc mówić, że wnioskodawca dokonując zamiany udziału w działce rolnej na nieruchomość (dom do remontu) dokonał przeznaczenia dochodu zgodnie z treścią zwolnienia podatkowego musiałby spełnić określone przepisami art. 21 ust. 1 pkt 32a ww. ustawy warunki. Aby w świetle art. 21 ust 1 pkt 32a lit. c) ww. ustawy przychód z zamiany gruntu mógł być zwolniony z opodatkowania, to ów grunt zbywany w drodze zamiany musi być związany z budynkiem lub lokalem mieszkalnym, czyli na gruncie tym musi być w momencie zamiany wzniesiony dom lub lokal mieszkalny. Ze stanu faktycznego nie wynika aby na działce rolnej będącej przedmiotem zamiany w chwili dokonania zamiany istniał budynek lub lokal, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32a lit. c) ww. ustawy. Skoro tak, to nie ma możliwości aby przychód z odpłatnego zbycia w drodze zamiany udziału w działce rolnej podlegał zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, opisana w przedstawionym stanie faktycznym transakcja zamiany działki nastąpiła przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie. Oznacza to, że przychód uzyskany z zamiany działki odpowiadający udziałowi 50% wnioskodawcy podlegał opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 28 ust. 2 ww. ustawy. Przychód ten wnioskodawca mógł pomniejszyć o koszty odpłatnego zbycia, czyli te koszty, które wnioskodawca poniósł, aby transakcja mogła dojść do skutku np. podatek od czynności cywilnoprawnych, koszty sporządzenia aktu notarialnego zamiany w udziale odpowiadającym udziałowi w całej zbywanej w drodze zmiany działce (50%). Podatek płatny był w terminie 14 dni od daty odpłatnego zbycia (czyli od dnia 06 maja 2011 r.).

Wobec powyższego stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejsza interpretacja stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że Minister Finansów, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), została wydana wyłącznie dla wnioskodawcy. Stosownie do powyższego współwłaściciel zamienianej nieruchomości chcąc uzyskać interpretację indywidualną winien wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej udzielenie i uiścić stosowną opłatę.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.