Na podstawie przepisów art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie na pisemne zapytanie podatnika z dnia 27.08.2004 r. udziela informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego i stwierdza, co następuje.

Wnoszący zapytanie przedstawił stan faktyczny, z którego wynika, że przedmiotem działalności firmy jest wewnątrzwspólnotowy transport towarów. Wnoszący zapytanie, w związku z tym przedstawił stany faktyczne, na tle których powstały wątpliwości w związku z prawidłowym stosowaniem przepisów obowiązującej od 1 maja br. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535), a mianowicie:

1. W trakcie wykonywania transportu towarów ciągnik siodłowy uległ awarii na terenie Niemiec. Podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE. Zgodnie z treścią art. 28 ust. 7 ustawy, gdy nabywca podał wykonującemu usługi – niemieckiej firmie numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku VAT w Polsce, wówczas miejscem świadczenia usługi jest Polska. W związku z tym podatnik ma wątpliwości:

1. Czy jest usługobiorcą usługi naprawy, w rozumieniu art. 28 ust. 7 ustawy, w przypadku, gdy podał niemieckiej firmie numer NIP, ale bez przedrostka PL? Na tle takich okoliczności faktycznych podatnik formułuje stanowisko, iż jest usługobiorcą, w rozumieniu art. 28 ust. 7, ponieważ jest podatnikiem VAT UE.
2. Czy fakt, że niemiecka firma wystawiła rachunek doliczając niemiecki VAT w powyżej opisanej sytuacji ma znaczenie dla rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług, tj. czy wówczas nie powstaje import usług? Na tle takich okoliczności faktycznych podatnik formułuje stanowisko, iż w opisanej sytuacji import usług występuje. Wówczas za podstawę naliczenia VAT od importu usług należy uznać kwotę brutto z rachunku niemieckiego na podstawie art. 29 ust. 17 ustawy stanowiącego, iż podstawą opodatkowania jest kwota, którą usługobiorca jest zobowiązany zapłacić. Nawet wówczas, gdy w późniejszym okresie podatnik odzyska VAT z takiego rachunku od niemieckiego organu podatkowego.
3. Czy prawidłowo rozumie moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług naprawy pojazdu, wynikający z art. 19 ust. 4 ustawy, a mianowicie: gdy wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą, to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7 dniu od dnia wykonania usługi w następującej sytuacji:
   - fakturę za naprawę niemiecki kontrahent wystawił 30.06.2004 r.
   - naprawa była wykonana w okresie od 21 do 28.05.2004r.
   - obowiązek podatkowy powstaje 4.06.2004 r., ponieważ kontrahent zafakturował usługę z opóźnieniem.
   Na tle takich okoliczności faktycznych podatnik formułuje stanowisko, iż w opisanej sytuacji firma niemiecka wystawiła fakturę w dniu 31.05.2004 r., to obowiązek podatkowy z tytułu importu usług powstałby w dniu 31.05.2004 r.
4. Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy, import usług nie występuje, gdy podatek należny został rozliczony przez usługodawcę na terytorium kraju, z wyłączeniem usług określonych w art. 28 ust. 3, 4, 6 i 7, dla których w każdym przypadku podatnikiem jest usługobiorca. W związku z tym czy określenie „w każdym przypadku” odnieść należy tylko do stanu faktycznego, w którym nabywca jest zidentyfikowany na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium, na którym usługi są wykonywane, niezależnie od podania przez nabywcę NIP wykonującemu usługę? Na tle takich okoliczności faktycznych podatnik formułuje stanowisko, iż w opisanej sytuacji określenie „w każdym przypadku” odnosi się do pierwszej części zadania, czyli bez względu na to, że usługodawca rozliczył podatek na terytorium kraju z tytułu usług określonych w art. 28 ust. 3, 4, 6 i 7 – i tak powstaje obowiązek podatkowy u usługobiorcy. Jeśli podatnik nie poda w omawianej sytuacji numeru NIP, to miejscem świadczenia tej usługi będą Niemcy i nie wystąpi u nas import usług.

2. Podczas podróży służbowej kierowcy niekiedy zakupują w Niemczech kartę telefoniczną lub korzystają z aparatu telefonicznego na stacji paliwowej w celu nawiązania kontaktu z odbiorcą towaru w Niemczech. Na ogół otrzymują z tego tytułu paragon z kasy fiskalnej, rzadziej rachunek. W związku z tym podatnik ma wątpliwości czy w takim przypadku występuje import usług dla naszej Spółki. Na tle takich okoliczności faktycznych podatnik formułuje stanowisko, iż zgodnie z treścią art. 27 ust. 3 pkt 2 i ust. 4 w przypadku usługtelekomunikacyjnych świadczonych na rzecz podatników mających siedzibę na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę – miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę.

Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie stwierdza, że stanowisko podatnika jest nieprawidłowe.

Do opisanego stanu faktycznego mają zastosowanie przepisy art. 2 pkt 9, art. 17 ust. 1 pkt 4 i ust. 2, art. 19 ust. 19, art. 27 ust. 2 pkt 3 lit.d, art. 28 ust. 7 i 8, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 4, ust. 10 i ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535).

Zastosowanie powołanych norm skutkuje dokonaniem oceny prawnej stanowiska podatnika, uzasadnionej w sposób następujący.

Ad. 1. a) i b) W myśl art. 2 pkt 9 importem usług jest świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, czyli osoby prawne, jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania lub pobytu poza terytorium kraju.

Z przytoczonego przepisu wynika, iż podatnikiem w przypadku usług wykonywanych przez podmiot nie posiadający siedziby lub miejsca pobytu w kraju na rzecz podatnika zarejestrowanego dla potrzeb podatku VAT na terenie kraju jest usługobiorca.

Przy świadczeniu usług szczególną wagę należy poświęcić zagadnieniu miejsca ich świadczenia. Opodatkowanie następuje bowiem w miejscu w (państwie), które ustawa o podatku od towarów i usług uznaje za miejsce ich świadczenia.

Zgodnie z art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d) w przypadku świadczenia usług na ruchomym majątku rzeczowym miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie usługi są faktycznie świadczone z zastrzeżeniem art. 28. W myśl art. 28 ust. 7 ustawy w przypadku usług, o których mowa w art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. c) i d), świadczonych dla nabywcy, który podał wykonującemu te usługi numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego, na którym usługi są wykonywane, miejscem świadczenia usługi jest terytorium państwa członkowskiego, które wydało nabywcy usługi ten numer, pod warunkiem, że towary po wykonaniu tych usług zostaną wywiezione z terytorium państwa członkowskiego, na którym usługi te zostały faktycznie wykonane.

Stosownie do art. 97 ust. 11 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, podlegający obowiązkowi zarejestrowania się jako podatnicy VAT czynni, inni niż wymienieni w ust. 1 i 2, zarejestrowani jako podatnicy VAT UE, którzy uzyskali od naczelnika urzędu skarbowego potwierdzenie zarejestrowania, przy nabywaniu usług, o których mowa w art. 28 ust. 3, 4, 6 i 7, podają numer identyfikacji podatkowej poprzedzonej kodem PL.

W przypadku niepodania numeru NIP UE poprzedzonego kodem PL przez nabywcę zastosowanie znajdzie zasada wynikająca z art. 27, zgodnie z którą miejscem świadczenia usług na rzeczowym majątku ruchomym będzie miejsce gdzie usługi są świadczone. W związku z tym do rozliczenia podatku na terytorium Niemiec zobowiązany będzie niemiecki podatnik według obowiązujących tam przepisów.

W związku z tym, iż w omawianej sytuacji obowiązek uiszczenia podatku ciąży na usługodawcy, dlatego też nie zostanie spełniony warunek wynikający z art. 2 pkt 9 zgodnie, z którym o imporcie usług mówimy wówczas gdy podatnikiem jest usługobiorca.

W konsekwencji w omawianym przypadku import usług nie wystąpi.

Należy zaznaczyć, iż zgodnie z art. 5 ustawy do czynności podlegających opodatkowaniu zalicza się odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zatem tylko te usługi, dla których terytorium Rzeczypospolitej Polskiej określane jest jako miejsce świadczenia, podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad. 1. c) Do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług zastosowanie znajdzie art. 19 ust. 19 ustawy, zgodnie z którym przepisy ust. 1, 4, 5, 11 i 13 pkt 1 lit. b i c, pkt 2, 4 i 7 - 9 oraz ust. 14 - 16 stosuje się odpowiednio do importu usług. W przypadku wykonywania usług na ruchomym majątku rzeczowym ma zastosowanie generalna zasada wyrażona w art. 19 ust. 1 ustawy, w myśl której obowiązek podatkowy przy imporcie usług powstaje z chwilą wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2 - 21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Stosownie zaś do art. 19 ust. 4 ustawy jeżeli wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Pomimo, iż wystawienie faktury przez świadczącego usługę może nastąpić praktycznie w terminie późniejszym niż termin siedmiodniowy, to obowiązek podatkowy powstanie z upływem siódmego dnia od dnia wykonania usługi. Natomiast gdyby wystawienie faktury nastąpiło przed upływem siedmiu dni od wykonania usługi, wówczas momentem powstania obowiązku podatkowego będzie dzień wystawienia faktury.

Jednakże w przedmiotowym przypadku przepisy te nie znajdą zastosowania, bowiem obowiązek podatkowy u polskiego podatnika nie powstaje.

Ad. 1. d) W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników posiadających siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania lub pobytu poza terytorium kraju.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy przepisów ust. 1 pkt 4 nie stosuje się w przypadku usług, od których podatek należny został rozliczony przez usługodawcę na terytorium kraju, z wyłączeniem usług określonych w art. 28 ust. 7, dla których w każdym przypadku podatnikiem jest usługobiorca.

W tym momencie należy zaznaczyć, iż zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy ilekroć w jej przepisach jest mowa o terytorium kraju należy przez nie rozumieć terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zatem zapis art. 17 ust. 2 ustawy dotyczy sytuacji, gdy podatnik mający siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu poza granicami Polski, zarejestruje się w Polsce jako podatnik i wówczas jest zobowiązany do rozliczenia podatku z tytułu wykonanej usługi w Polsce. Jednakże zapis ten nie będzie miał zastosowania, a więc usługodawca nie będzie zobligowanym do rozliczenia podatku w przypadkach określonych w art. 28 ust. 7, w których podatnikiem z tytułu importu usług jest zawsze usługobiorca, jeżeli jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE zgodnie z art. 97, czyli w Polsce.

Ad. 2) Zgodnie z art. 27 ust. 3 pkt 2 w zw. z art. 27 ust. 4 pkt 7 ustawy w przypadku usług telekomunikacyjnych świadczonych na rzecz podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę – miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania.

Z uregulowania tego wynika, że usługi telekomunikacyjne świadczone przez operatorów mających siedzibę na terytorium Wspólnoty na rzecz podatników (usługobiorców) mających siedzibę w innych państwach członkowskich, czyli również na terenie Wspólnoty – opodatkowane są w kraju siedziby, prowadzenia działalności gospodarczej lub zamieszkania usługobiorcy. Oznacza to, że z tytułu tych usług usługobiorca rozlicza się z organem podatkowym swojego kraju.

Jednakże cytowany wyżej przepis nie ma zastosowania w sytuacji przedstawionej przez podatnika, gdyż dotyczy jedynie usług telekomunikacyjnych nabywanych bezpośrednio od dostawców tych usług (operatorów) i wykorzystywanych w kraju nabywcy.

W przypadku wydania przez sprzedającego paragonu fiskalnego i opodatkowania usługi lokalnym podatkiem VAT, usługa ta traktowana jest jako usługa krajowa. Wówczas polski podatnik (nabywca) nie musi już odprowadzać podatku w kraju.