W ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535) oraz aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie nie ma obecnie zapisu zwalniającego od podatku od towarów i usług czynności świadczone przez zakłady pracy na rzecz pracowników i ich rodzin, a finansowane co najmniej w 30% z funduszy specjalnych, tworzonych na podstawie odrębnych przepisów. Rozpatrując wniosek Strony należy zatem przede wszystkim ocenić jaki rodzaj usług i na jakich zasadach będzie przez Podatnika świadczony na rzecz pracowników i w tym kontekście wskazać odpowiedni sposób opodatkowania przedmiotowych usług.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zatem świadczenie usług pod tytułem nieodpłatnym nie jest, co do zasady, opodatkowane. Niemniej jednak ustawodawca określił wyjątki od tej zasady. W myśl art. 8 ust. 2 nieodpłatne świadczenie usług nie będące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników (...) oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług. Z treści przytoczonego przepisu art. 8 ust. 2 wynika, że czynności w nim wymienione podlegają opodatkowaniu VAT, wówczas gdy spełnione są łącznie dwa sformułowane w przepisie warunki tj. nie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa oraz podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami. W związku z tym wszelkie przekazanie lub zużycie przez podatnika towarów oraz nieodpłatne świadczenie usług na potrzeby zatrudnionych przez niego pracowników związane z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wyłączenie z opodatkowania danych czynności ma zastosowanie również wówczas gdy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu przekazywanych towarów lub usług związanych ze świadczonymi nieodpłatnie usługami.
Nie jest zatem opodatkowane przekazywanie przez podatnika usług, jeżeli obowiązek ich świadczenia zagwarantowany jest pracownikom na podstawie Kodeksu pracy lub innych przepisów, gdy świadczenia te są związane z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa, nawet wówczas gdy podatnikowi przy ich nabyciu przysługiwało prawo do odliczenia podatku.
W rozpatrywanej sprawie Podatnik jest Zakładem Pracy Chronionej. W związku z tym zgodnie z art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123 poz. 776 ze zm.) zobowiązany jest utworzyć zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Środki funduszu rehabilitacji przeznaczane są - na podstawie art. 33 ust. 4 ustawy - na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków. W myśl § 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 31 grudnia 1998 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 1999 r. Nr 3 poz. 22 ze zm.) środki zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych przeznaczane są na m. in. podstawową i specjalistyczną opiekę medyczną oraz poradnictwo i usługi rehabilitacyjne, w tym koszty tworzenia, modernizacji, remontu i utrzymania bazy rehabilitacyjnej i wypoczynkowej, na koszty organizacji turnusów rehabilitacyjnych i usprawniających oraz koszt działalności sportowej, rekreacyjnej i turystycznej. Podatnik prowadząc przedsiębiorstwo posiadające status Zakładu Pracy Chronionej zobligowany jest na podstawie wskazanych przepisów do świadczenia pewnych usług na rzecz swoich pracowników. Charakter prowadzonego przez Spółkę przedsiębiorstwa wymusza pewne działania i czynności, które są nieodpłatnie świadczone na rzecz jej pracowników. Zatem w przypadku organizowania wypoczynku dla osób niepełnosprawnych, własnych pracowników Podatnik nie wykonuje usług innych, niż związane w prowadzonym przedsiębiorstwem. Tym samym świadczenie przedmiotowych usług nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r.
Należy podkreślić, iż do fundamentalnych zasad podatku od towarów i usług zalicza się zasadę neutralności tego podatku dla podatników, wyrażającą się umożliwieniem podatnikowi skorzystania z prawa pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z jego działalnością gospodarczą. W orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wielokrotnie podkreśla się, że system VAT zapewnia, iż każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, jednakże pod warunkiem, że sama podlega opodatkowaniu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny, a wyjątki w tym zakresie muszą ściśle odpowiadać VI Dyrektywie i być w miarę ujednolicone we wszystkich krajach Unii Europejskiej. Brak regulacji w prawie wspólnotowym, która uprawniałaby do ograniczenia możliwości dokonywania odliczeń powoduje, że takich ograniczeń państwo członkowskie nie powinno stanowić, zapewniając podatnikowi w pełni prawo do odliczenia podatku. Zgodnie z unijnym prawem podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalności opodatkowaną. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane w doktrynie wspólnego systemu VAT jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako jego przywilej.
Podstawowe zagadnienia dotyczące momentu i zakresu odliczenia podatku reguluje art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC). Zgodnie z art. 17 ust. 2 w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do celów transakcji opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku przypadającego do zapłaty. W cytowanym przepisie zawarto podstawowa zasadę wspólnego systemu VAT, wiążącą prawo do odliczenia podatku naliczonego z wystąpieniem czynności opodatkowanych. Generalna zasada wynikająca z art. 17 ust. 2 Dyrektywy została rozszerzona w ustępie 3 o prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika do szeregu transakcji innych niż opodatkowane. Na mocy regulacji zawartej w ustępie 3 pkt a prawo do odliczenia podatku naliczonego lub zwrotu podatku naliczonego zostało przyznane podatnikom również wtedy, gdy nabyte towary lub usługi wykorzystywane są do celów działalności gospodarczej poza terytorium kraju, jeśli charakter tej działalności jest taki, że gdyby była ona prowadzona na terytorium kraju zakupu, dawałaby prawo do odliczenia podatku naliczonego. Kolejna grupa czynności dająca prawo do odliczenia podatku naliczonego mimo brak bezpośredniego związku ze sprzedażą opodatkowaną (art. 17 ust. 3 pkt b i c) dotyczy eksportu towarów (względnie ich wewnątrzwspólnotowej dostawy), transportu międzynarodowego i usług związanych z międzynarodowym obrotem towarowym. Należy zauważyć, że ustępy 2 i 3 artykułu 17 VI Dyrektywy tworzą razem zamknięty katalog przypadków, w których podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego lub zwrotu tego podatku. Katalog ten jest wspólny dla wszystkich Państw Członkowskich i nie może być przez te państwa ani rozszerzany, ani zawężany. Zatem, z wyjątkiem przypadków wymienionych w art. 17 ust. 3 Dyrektywy, podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku dokonywania transakcji zwolnionych lub nie podlegających opodatkowaniu.
Regulacje zawarte w omówionym szczegółowo art. 17 Dyrektywy zostały przeniesione na grunt polskiego prawa podatkowego. Mając na uwadze powyższe oraz treść art. 86 ust. 1 ustaw, który mówi, iż jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, Spółka nie ma podstaw do odliczania podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących koszty wypoczynku niepełnosprawnych pracowników i faktur związanych z kosztami utrzymania ośrodka wypoczynkowego przeznaczonego dla ww. osób.