INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 03.07.2012 r. (data wpływu 09.07.2012 r.) oraz uzupełnieniu z dnia 21.09.2012 r. (data nadania 25.09.2012 r., data wpływu 28.09.2012 r.) na wezwanie z dnia 12.09.2012 r. Nr ZZZ (data nadania 12.09.2012 r., data doręczenia 18.09.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 09.07.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości.

Z uwagi na braki formalne, pismem Nr ZZZ z dnia 12.09.2012 r. (data nadania 12.09.2012 r., data doręczenia 18.09.2012 r.) tut. Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez doprecyzowanie przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego, przeformułowanie pytania, które winno być związane z przepisami prawa podatkowego będącymi przedmiotem interpretacji indywidualnej oraz przyporządkowane do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i dotyczyć indywidualnej sprawy Wnioskodawcy, przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego w odniesieniu do przeformułowanego pytania, złożenie oświadczenia i podpisu Wnioskodawcy lub osoby upoważnionej – zgodnie z art. 233 § 1 w związku w związku z § 6 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. – Kodeks karny (Dz. U. Nr 88, poz 553 ze zm.).

Pismem z dnia 21.09.2012 r. (data nadania 25.09.2012 r., data wpływu 28.09.2012 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek w terminie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W 2007 r. Wnioskodawca sprzedał mieszkanie (współwłasność z żoną). Było to spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, które zostało nabyte 30.04.2004 r. Mimo, iż Wnioskodawca mieszkał w nim od 2002 r., spłacając deweloperowi raty na poczet zakupu mając przyrzeczenie sprzedaży od niego w formie pisemnej, według prawa Wnioskodawca wraz z żoną właścicielami stali się dopiero w roku 2004, kiedy to Wnioskodawca nabył kredytem hipotecznym spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. Kredyt ten po dwóch latach (w 2006 r.) został refinansowany w innym banku.

W umowie sprzedaży (w akcie notarialnym) jest zaznaczona kwota 165139,02 przelana na rachunek banku B. S.A., z której aż 137000 zostało wydatkowane na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego pierwotnie w 2004 r. (M. S.A.).

W 2007 r. tuż po podpisaniu aktu notarialnego Wnioskodawca wraz z żoną złożył PIT-23 oraz oświadczenia, że wykorzystają przychód ze sprzedaży mieszkania na cele mieszkaniowe. Dwa miesiące wcześniej Wnioskodawca zakupił pół bliźniaka, wierząc, że skoro zaciąga zobowiązanie dużo większe niż zysk ze sprzedaży, podatku od tej czynności nie będzie musiał płacić. Urząd Skarbowy odmówił zaliczenia na poczet wydatków związanych z celami mieszkaniowymi kwoty przeznaczonej na spłatę kredytu refinansowego, z której duża część została przeznaczona na cele mieszkaniowe (spłata poprzedniego kredytu hipotecznego), podnosząc znacząco kwotę podatku do zapłacenia.

Zakup bliźniaka nastąpił ze środków uzyskanych z nowego kredytu hipotecznego spłacanego następnie ze środków uzyskanych ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, pomniejszonych o kwotę kredytu refinansowego, spłaconego z powyższych środków, a udzielonego uprzednio na spłatę pierwotnie zaciągniętego kredytu hipotecznego przeznaczonego na zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy środki uzyskane ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, a przeznaczone na spłatę kredytu refinansowego zaciągniętego na spłatę pierwotnie udzielonego kredytu hipotecznego, również zabezpieczonego hipoteką lokalu, mogą być uznane za cel mieszkaniowy i tym samym zwolnione z podatku dochodowego...

Zdaniem Wnioskodawcy, kredyty refinansowy jest celem mieszkaniowym, gdyż zaciągnięty był na spłatę kredytu hipotecznego na gorszych warunkach, dając gospodarstwu domowemu Wnioskodawcy warunki zdecydowanie lepsze, a jednocześnie będąc udzielonym tylko i wyłącznie z zabezpieczeniem na hipotece, poprzedniego mieszkania, czyli de facto będąc kredytem hipotecznym. Bez jego spłaty niemożliwa byłaby sprzedaż spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, a zatem jest to cel mieszkaniowy, gdyż dzięki niemu Wnioskodawca uzyskał pozostałą kwotę, która mogła być spożytkowana na kolejne cele mieszkaniowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości lub praw przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub praw nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w dniu 30.04.2004 r. Wnioskodawca nabył spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, które następnie w 2007 r. zostało sprzedane. Zatem w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą przepisy obowiązujące przed dniem 1 stycznia 2007 r.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że skoro lokal mieszkalny został nabyty w 2004 r. i sprzedany w 2007 r. czyli przed upływem 5 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym doszło do nabycia, to przychód ze sprzedaży podlegał będzie opodatkowaniu według zasad obowiązujących do dnia 31 grudnia 2006 r.

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 z późn. zm.) zmieniono zasady opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednak z uwagi na treść przepisu art. 7 ust. 1 powołanej ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. do odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01 stycznia 2007 r.

W myśl dyspozycji art. 28 ust. 2 i ust. 2a cytowanej powyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., podatek od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Zasada ta nie ma zastosowania do podatników, którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ww. ustawy.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a: w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

• na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

• na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

• na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

• na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

• na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
  
  

Natomiast na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Stosownie do art. 21 ust. 2 przepisy ust. 1 pkt 32 i 32a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mają zastosowania, jeżeli:

1. budowa i sprzedaż budynków i lokali oraz sprzedaż gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów jest przedmiotem działalności gospodarczej podatnika,
2. przychód ze sprzedaży lub zamiany jest wydatkowany na:
   1. nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
   2. budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, modernizację, adaptację lub remont budynku albo jego części
   - przeznaczonych na cele rekreacyjne,
3. przychód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej lub z działów specjalnych produkcji rolnej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1.
   
   

Zgodnie z art. 21 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepis ust. 1 pkt 32 lit. e) nie ma zastosowania do podatników, którzy odsetki od kredytu lub pożyczki odliczali lub odliczają na podstawie art. 26b.

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, w szczególności z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ww. ustawy, iż okolicznością decydującą o prawie do zwolnienia z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, jest wydatkowanie go m.in. na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) cele. Jednocześnie wskazać również należy, iż zawarte w tym przepisie wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania ma charakter wyczerpujący (enumeratywny).

Ponieważ katalog zawierający cele, na które musi być zaciągnięty kredyt lub pożyczka, aby przysługiwało podatnikowi, z mocy ustawy, zwolnienie przedmiotowe, ma charakter zamknięty, to należy uznać, że zwolnienie to nie dotyczy przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, a wydatkowanych na spłatę kredytu czy pożyczki zaciągniętych na inne cele, niż wyżej wymienione, w tym również na spłatę kredytu refinansowego. Z powołanego przepisu wprost wynika, iż kredyt (pożyczka) musi być zaciągnięty na - wskazane przez ustawodawcę - „cele mieszkaniowe”, a nie, że ma on być w jakikolwiek sposób „związany” z celami mieszkaniowymi. Nie można z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e wywodzić, iż ma on zastosowanie do wszelkich sytuacji, w których dochodzi do finansowania potrzeb mieszkaniowych podatników. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, że wszelkie przepisy regulujące ulgi podatkowe, stanowiące wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle, przede wszystkim w oparciu o wykładnię językową.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że na zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego Wnioskodawca zaciągnął kredyt hipoteczny. Następnie Wnioskodawca w 2006 r. refinansował ten kredyt w innym banku. Spłacono z niego m.in. niezapłaconą część kredytu hipotecznego zaciągniętego na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Wnioskodawca sprzedał w 2007 r. przedmiotowe prawo do lokalu mieszkalnego a środki uzyskane z jego sprzedaży przeznaczył na spłatę kredytu refinansowego.

Stwierdzić zatem należy, iż spłata kwoty kredytu refinansowego jaka została dokonana ze środków uzyskanych ze sprzedaży przedmiotowego prawa do lokalu mieszkalnego nie spełnia wymogów art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kredyt, jaki został spłacony z tych środków, czyli kredyt refinansowy nie został zaciągnięty na zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, lecz na spłatę m.in. kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Należy zauważyć, że katalog zwolnień określony w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. ma charakter zamknięty. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ww. ustawy nie dopuszcza możliwości zwolnienia przychodu ze sprzedaży prawa do lokalu mieszkalnego wydatkowanego na spłatę kredytu innego niż kredyt zaciągnięty na cele określone w lit. a). Tym samym kredyt spłacany przez podatnika winien być zaciągnięty na jeden z celów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy. Tymczasem kredyt, który z uzyskanych ze sprzedaży środków spłacił Wnioskodawca nie był kredytem zaciągniętym na jeden z wymienionych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy celów, lecz kredytem zaciągniętym m.in. na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

W tym przypadku bez znaczenia pozostaje również fakt, że kredyt refinansowy zaciągnięty został m. in. na spłatę kredytu zaciągniętego wcześniej na cele mieszkaniowe. Wnioskodawca nie dokonał, bowiem spłaty kredytu zaciągniętego na sfinansowanie samej inwestycji mieszkaniowej, lecz spłaty kredytu zaciągniętego na spłatę innego zobowiązania (kredytu). Takiego zaś przeznaczenia środków nie przewiduje art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ww. ustawy.

Podobne stanowisko zostało potwierdzone m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 sierpnia 2011 r. sygn. akt II FSK 374/10 i II FSK 375/10, w których Sąd stwierdził, że spłata zaciągniętego kredytu refinansowego nie zmierzała do realizacji celu mieszkaniowego, ale do zamiany kredytu droższego na tańszy. Bezpośrednim celem zaciągnięcia kredytu refinansowego nie był więc cel mieszkaniowy, lecz opłacalność zaciągnięcia nowego kredytu z uwagi na jego taniość w stosunku do kredytu poprzedniego. Sąd przyznał, że jest to cel subiektywnie uzasadniony, ale nie założony przez ustawodawcę jako realizujący cel mieszkaniowy.

Zatem mając na uwadze powyższe uregulowania prawne stwierdzić należy, iż przeznaczając środki ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na spłatę kredytu refinansowego Wnioskodawca nie może skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., ponieważ Wnioskodawca nie dokonał spłaty kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe, lecz spłaty kredytu zaciągniętego na inne cele m.in. na spłatę kredytu zaciągniętego wcześniej. Takiego zaś przeznaczenia środków nie przewiduje art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy.

Reasumując, środki uzyskane ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, a przeznaczone na spłatę kredytu refinansowego zaciągniętego na spłatę pierwotnie udzielonego kredytu hipotecznego, również zabezpieczonego hipoteką lokalu, nie mogą być uznane za cel mieszkaniowy i tym samym nie są zwolnione z podatku dochodowego.

Pokreślić należy również, iż – zgodnie ze stanowiskiem utrwalonym zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie prawa – zwolnienia podatkowe stanowią wyłom od zasady powszechności opodatkowania oraz mają charakter przywileju, z którego podatnik ma prawo, a nie obowiązek korzystania; muszą one być zatem interpretowane bez dokonywania wykładni rozszerzającej, a także zawężającej danego przepisu prawa podatkowego. Nadto przy wszelkiej interpretacji przepisów prawa podatkowego i próbach odkodowania zawartych w nich norm prawnych należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.