W odpowiedzi na pismo z dnia 24.11.2004 r., złożone w tut. Urzędzie w dniu 26.11.2004 r. w sprawie udzielenia pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w której nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym, w myśl przepisu art. 14a § 1 - 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. Nr 137, poz. 926 ze zm.), Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie wyjaśnia:

Strona wykonuje usługi fryzjerskie, opodatkowane co do zasady stawką podatku od towarów i usług wynoszącą 22 %. W chwili obecnej korzysta ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 34, poz. 535). Przedmiotem zapytania jest prawidłowa metoda ustalenia limitu wartości sprzedaży, uprawniającego do zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT oraz limitu obrotu zwalniającego z obowiązku instalacji kasy fiskalnej, o którym mowa w § 3 ust. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23.12.2002 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 234, poz. 1971 ze zm.). W ocenie strony literalne brzmienie przepisu art. 113 ust. 1 zdanie drugie: „Do wartości sprzedaży nie wlicza się wartości podatku” oraz użycie w § 3 ust. 7 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących określenia „kwota obrotów” wskazuje, że przy wyliczaniu obydwu limitów wartość przychodu należy pomniejszyć o „hipotetyczny” podatek od towarów i usług i tak ustalić wartość sprzedaży dla celów VAT.

1. Wartość sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1. ustawy.

W art. 113 ust. 1 ustawodawca użył sformułowania: „Zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w zł, odpowiadającej równowartości 10.000 euro. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku”. Podstawowe znaczenie dla prawidłowego rozumienia tego przepisu ma zdefiniowanie znaczenia słowa „sprzedaż”. Definicję legalną tego pojęcia na użytek ustawy o VAT sformułowano w art. 2 pkt 22: „Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnatrzwspólnotową dostawę towarów”. Przez „wartość sprzedaży” należy więc rozumieć kwotę należną z tytułu jej dokonania, a więc przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podatkiem – na podstawie art. 6 ustawy z dn. 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) - jest wynikające z ustawy podatkowej publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa (...). Zatem „podatkiem”, którego wartości nie wlicza się do „wartości sprzedaży” może być wyłącznie podatek należny wynikający z ustawy o VAT, a więc podatek, którego wystąpienie jednoznacznie ustanawia konkretny przepis. Podatek ten musi występować w chwili wyliczania kwoty sprzedaży uprawniającej do zwolnienia, zatem „niewliczanie do wartości sprzedaży kwoty podatku” nie dotyczy podatników podmiotowo zwolnionych, u których podatek taki – na podstawie art. 113 ust. 1 - w ogóle nie występuje do chwili przekroczenia limitu 10.000 euro lub rezygnacji ze zwolnienia. Podatek należny, który występuje w chwili wyliczania wartości sprzedaży uprawniającej do zwolnienia, ale nie podlega wliczeniu do wartości tej sprzedaży wystąpi jedynie u podatników, o których mowa w ust. 11 omawianego przepisu, tzn. takich, którzy byli już podatnikami i naliczali podatek należny w wartości swej sprzedaży i rozliczali go w urzędzie skarbowym, ale – z powodu nieprzekroczenia wartości sprzedaży określonej w art. 113 ust. 1 postanowili powrócić do zwolnienia od opodatkowania.

Strona – jako podatnik VAT podmiotowo zwolniony od podatku – nie naliczała dotychczas należnego podatku, dlatego nie jest uprawniona do samoobliczenia „hipotetycznego” podatku i niewliczenia jego kwoty do wartości dokonanej sprzedaży. Zatem prawidłowo ustalona kwota wartości sprzedaży w 2004 r. będzie równa kwocie przychodu po uwzględnieniu ust. 2 w art. 113 oraz przepisu przejściowego art. 168 ust. 3, zgodnie z którym do obliczenia wartości sprzedaży opodatkowanej, o której mowa w art. 113 za okres od dnia 1.01.2004 do dnia 30.04.2004 r. przyjmuje się wartość sprzedaży towarów w rozumieniu art. 14. ust. 1 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), tj. całą sprzedaż, bez jakichkolwiek wyłączeń.

2. Kwota obrotu, o której mowa w § 3 ust. 7 rozporządzenia MF w sprawie kas rejestrujących.

Analizowany przepis stanowi: „Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 3, traci moc po upływie dwóch miesięcy, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło w ciągu roku podatkowego przekroczenie kwoty obrotów w wysokości 40.000 zł., z działalności, o której mowa w art. 29 ust. 1 ustawy”. Rozporządzenie powyższe zostało wydane i było zmieniane pod rządami ustawy z dnia 8.01.1993 r., użyta w rozporządzeniu terminologia odpowiada zatem definicjom legalnym ustalonym w tej ustawie, uchylonej z dniem 1.05.2004 r. Rozporządzenie to jednak - stosownie do art. 165 nowej ustawy o VAT - zachowuje moc do czasu wejścia w życie przepisów wykonawczych wydanych na podstawie art. 111 ust. 7 i ust. 9 obecnej ustawy. Z powyższych względów zasadne jest dokonywanie wykładni jego przepisów na bazie ustawy styczniowej, tym bardziej, że znaczenie pojęcia „obrót” w obydwu ustawach jest tożsame.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy styczniowej podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem – z pewnymi zastrzeżeniami, niemającymi znaczenia dla treści pojęcia w analizowanym zakresie – jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Jak wyżej wykazano, podatniczka jako podmiot zwolniony od podatku od towarów i usług ze względu na wartość sprzedaży nie pomniejsza jej o kwotę należnego podatku, ponieważ nie jest obowiązana go naliczać. Zatem „kwotę obrotów”, o której mowa w § 3 ust. 7 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących stanowi dla podatniczki cała wartość sprzedaży, ponieważ podatek należny, o który pomniejsza się kwotę należną nie występuje.

Reasumując: prawidłowo ustalona „wartość sprzedaży”, o której mowa w art. 113 ust. 1. ustawy o podatku od towarów i usług, jak również „kwota obrotu” z § 3 ust. 7 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących w przypadku podatnika podmiotowo zwolnionego od podatku nie podlega zmniejszeniu o kwotę „hipotetycznego” podatku, nie jest to bowiem podatek istniejący (art. 113 ust. 1 ustawy) ani należny (§ 3 ust. 7 rozporządzenia).