Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskująca w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów sprowadza towary z państw członkowskich Unii Europejskiej (np. z Hiszpanii). Faktura VAT jest wystawiana przez kontrahenta Podatnika przed dniem dostarczenia (wydania) towarów Spółce. Po wysłaniu faktury, sprzedawca – zgodnie z decyzją Podatnika – wysyła towar osobie trzeciej – do magazynu firmy mającej siedzibę w Niemczech, która przechowuje towar w imieniu Wnioskującej. Następnie towar, w zależności od potrzeb Podatnika, jest wysyłany na terytorium RP. Ponadto, Spółka podkreśla, że ma prawo swobodnego rozporządzania towarem przechowywanym przez osobę trzecią.

W związku z powyższym, Wnioskująca zwraca się z następującymi zapytaniami:

1. Kiedy powstaje obowiązek podatkowy w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów (WNT) w przypadku, gdy podatnik podatku od wartości dodanej (kontrahent Podatnika) wystawia i przesyła Podatnikowi fakturę przed dostawą towaru, w sytuacji, gdy towar po wystawieniu faktury zostaje wysłany osobie trzeciej mającej siedzibę w innym państwie członkowskim niż siedziba Podatnika dokonującego dostawy w ramach WNT i innym niż terytorium kraju, a osoba trzecia dysponuje towarem w imieniu Podatnika (np.: świadcząc w odniesieniu do tych towarów określone usługi: pakowania, sortowania etc.)?

2. Jaka chwila jest chwilą dostawy w rozumieniu art. 20 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług (czy jest to chwila przekazania / dostarczenia towaru podatnikowi lub osobie trzeciej, która będzie nim władała w jego imieniu)?

3. Kiedy powstaje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji określonej w pkt 1?

4. Czy w przypadku, gdy w sytuacji określonej w pkt 1, dostawa towarów jest realizowana częściami (partiami) obowiązek podatkowy powstaje tylko w odniesieniu do konkretnej partii / części towarów, które są dostarczone Podatnikowi czy też obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do całości towarów wynikających z danej faktury VAT, pomimo iż przedmiotem dostawy jest tylko część tych towarów?

Wnioskująca formułuje stanowisko, iż zgodnie z art. 20 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535), w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Zdaniem Podatnika, istotne dla niniejszej sprawy jest wyjaśnienie pojęcia dostawy w rozumieniu cytowanego przepisu. Ustawa o VAT nie wyjaśnia tej kwestii, dlatego należy wskazać tutaj na przepisy VI Dyrektywy Rady WE z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej (77/388/EEC). Zgodnie z art. 28 d (1) VI Dyrektywy, dostawę towarów w ramach WNT uważa się za dokonaną w momencie dostawy podobnych towarów na terytorium kraju. Zdaniem Wnioskującej, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, dostawa towaru, a tym samym powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce z chwilą wydania towaru nabywcy. Można zatem przyjąć, że co do zasady dostawa towaru w ramach WNT ma miejsce z chwilą wydania podatnikowi towarów będących przedmiotem WNT. Określając chwilę wydania towaru można wskazać na art. 10 (2) VI Dyrektywy, zgodnie z którym chwilą wydania towaru jest jego dostarczenie kontrahentowi. Analogiczne uregulowanie zawiera art. 19 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym jeżeli podatnik wysyła towar nabywcy lub wskazanej przez niego osobie trzeciej, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru jednej z tych osób. Na tej podstawie można stwierdzić, że wydanie towaru oznacza dostarczenie towaru podatnikowi lub osobie trzeciej wskazanej przez podatnika (niezależnie od tego czy towar jest dostarczony przez kontrahenta czy też przez przewoźnika, któremu kontrahent powierzył towar). Wydanie towaru następuje zawsze z chwilą dostarczenia towaru podatnikowi lub upoważnionej osobie trzeciej. Można zatem przyjąć, że wydanie towaru, w opisanym powyżej stanie faktycznym, następuje z chwilą, gdy towar zostanie: albo dostarczony bezpośrednio Podatnikowi na terytorium RP, albo też niemieckiej firmie, która będzie władała towarem w imieniu Podatnika. Obowiązek podatkowy w WNT powstanie wtedy 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym takie dostarczenie towaru miało miejsce. Od powyższej zasady, przepis art. 20 ust. 6 przewiduje wyjątek stanowiąc, że w przypadku gdy przed terminem, o którym mowa w ust. 5, podatnik podatku od wartości dodanej wystawił fakturę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury. W opinii Wnioskującej, przepis ten oznacza, że jeżeli przed 15 dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy (dostarczenia) towaru w ramach WNT, a jednocześnie już po dniu, w którym dokonano tego dostarczenia, podatnik podatku od wartości dodanej wystawił fakturę, obowiązek podatkowy powstaje w dniu wystawienia tej faktury. Dokonanie dostawy (dostarczenie) towaru w ramach WNT powoduje rozpoczęcie biegu szczególnego terminu. Termin ten kończy swój bieg w 15 dniu miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy, chyba że do czasu jego upływu kontrahent podatnika wystawi fakturę. Powyższy przepis mógłby być jeszcze rozumiany w ten sposób, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, niezależnie do tego, czy dokonano dostawy towaru w ramach WNT. Jeżeli zatem dostawa towarów byłaby dokonywana już po wystawieniu faktury VAT, to obowiązek podatkowy powstałby z chwilą wystawienia faktury. W opinii Podatnika, ta wykładnia jest błędna i sprzeczna z art. 28 d (3) VI Dyrektywy, zgodnie z którym w drodze derogacji od ustępu 2 (odpowiednik art. 20 ust. 5 ustawy), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, jeśli faktura ta wystawiona jest nabywcy towarów przed 15 dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym ma miejsce zdarzenie podlegające opodatkowaniu.

Ponadto, zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony powstaje w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym u nabywcy od importu usług lub wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Skoro zatem obowiązek podatkowy powstaje zawsze po dostawie towarów (dniu dostarczenia towarów podatnikowi – nabywcy lub upoważnionej osobie trzeciej), z chwilą wystawienia faktury przez kontrahenta (podatnika podatku od wartości dodanej), ale nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru, to prawo do obniżenia podatku należnego powstaje w rozliczeniu za ten okres (zawsze przypadający po dniu dostawy towarów).

Ponadto, Wnioskująca uważa, iż w sytuacji, gdy dostawa towarów dokonywana jest częściami (partiami) obowiązek podatkowy w WNT powstaje wyłącznie w odniesieniu do danej partii towarów będącej przedmiotem WNT. Dostarczenie Podatnikowi partii towarów jest bowiem traktowane jako zwykła dostawa towarów w ramach WNT, której wartość stanowi podstawę opodatkowania. Ponieważ obowiązek podatkowy powstaje w tym przypadku tylko w odniesieniu do danej części dostarczanych towarów, podatek należny oblicza się od wartości tych towarów. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy podatkowej, kwota tego podatku stanowi podatek naliczony, o który w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy obniża się podatek należny.

W opisanym stanie faktycznym zastosowanie znajdują następujące przepisy:

– art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535), zgodnie z którym, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz,

– art. 20 ust. 5 przywoływanej ustawy, stosownie do którego w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 6 – 9,

– art. 20 ust. 6 ustawy podatkowej, zgodnie z którym w przypadku gdy przed terminem, o którym mowa w ust. 5, podatnik podatku od wartości dodanej wystawił fakturę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury,

– art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, stosownie do którego kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3 – 7 kwota podatku należnego od importu usług, kwota podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca oraz kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów,

– art. 86 ust. 10 pkt 2 przywoływanej ustawy, stosownie do którego prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje, w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 – w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym u nabywcy odpowiednio od importu usług lub wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca,

– art. 86 ust. 11 ustawy podatkowej, zgodnie z którym jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy.

Ustosunkowując się do przedstawionych powyżej kwestii, stwierdza się co następuje;

Stosownie do przepisów art. 9 ust. 1 przywoływanej ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz. Ponadto, zgodnie z art. 20 ust. 5 przywoływanej ustawy, w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia. Moment zatem powstania obowiązku podatkowego w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów skorelowano z momentem powstania obowiązku podatkowego u dostawcy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, u którego obowiązek podatkowy powstaje co do zasady - 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów. Jeżeli jednak przed terminem, o którym mowa w ust. 5, podatnik podatku od wartości dodanej wystawił fakturę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury – art. 20 ust. 6 ustawy podatkowej. Należy tutaj zaznaczyć, iż istotą wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jest m. in. nabycie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Spośród czynności zawierających się w powyższym pojęciu można na pewno wymienić sprzedaż i zamianę oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu. Zaś potwierdzeniem dokonania powyższych czynności, np. sprzedaży towaru jest faktura. Przyjąć zatem należy, iż faktura wystawiona przez kontrahenta unijnego dokumentuje dokonanie dostawy towarów.

Zatem, w świetle art. 20 ust. 5 i 6 ustawy podatkowej, wystawienie faktury powoduje powstanie obowiązku podatkowego z datą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej.

W związku z powyższym, w sytuacji wystawienia przez kontrahenta unijnego faktury np. w miesiącu maju 2004r. i następnie otrzymania towaru ( w całości lub partiami) przez Wnioskującą na terenie innego państwa członkowskiego np. w miesiącu czerwcu 2004r., obowiązek podatkowy w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów powstaje w dniu wystawienia faktury, co powoduje, że podatek z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów należy naliczyć w rozliczeniu za miesiąc maj 2004r.

Ponadto, zgodnie z przepisem art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, kwotę podatku naliczonego stanowi między innymi kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Stosownie zaś do art. 86 ust. 10 pkt 2 przywoływanej ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje, w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym u nabywcy od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Zatem, w tej samej deklaracji podatkowej – za okres rozliczeniowy, w którym powstaje obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów – Wnioskująca wykazuje wyliczony przez siebie podatek należny oraz jednocześnie w tej samej kwocie podatek naliczony. Jeżeli Podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy – powyższe wynika z regulacji zawartej w art. 86 ust. 11 ustawy podatkowej.