Pani Jolanta P. prowadzi gabinet stomatologiczny, tj. usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego. Podatek dochodowy rozlicza na zasadach ogólnych. Zatrudnia na umowę o pracę na (1/2 etatu) pomoc stomatologiczną. Podatniczka zamierza zawrzeć umowę najmu lokalu mieszkalnego niestanowiącego składnika majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zdanie podatniczki na podstawie przedstawionych okoliczności faktycznych jest następujące:

1. jako wykonująca wolny zawód może przychody z najmu opodatkować w formie ryczałtu,
2. podstawa opodatkowania winna obejmować wyłącznie czynsz wynikający z umowy najmu bez uwzględniania opłat za ww. media,
3. może wykazywać do opodatkowania całość uzyskiwanych z tytułu najmu przychodów po uprzednim złożeniu w urzędzie skarbowym stosownego oświadczenia.

W dniu 8.11.2004 r. w uzupełnieniu do ww. pisma przedłożyła pani umowę o pracę zawartą z asystentką stomatologiczną oraz przedstawiła pani zakres wynikających z niej obowiązków. Do zakresu obowiązków asystentki stomatologicznej należy:

1. utrzymywanie czystości w miejscu pracy,
2. rejestracja pacjentów,
3. sterylizacja narzędzi,
4. mieszanie masy wyciskowej,
5. zarabianie materiałów stomatologicznych (przygotowanie fleczerów, cementów, kompozytów, amalgamatów),
6. prowadzenie dokumentacji medycznej.

Poddając analizie przedstawiony stan faktyczny oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Stalowej Woli stwierdza, że wyrażone w zapytaniu stanowisko podatniczki dotyczące pkt. 1 jest nieprawidłowe, zaś przedstawione przez panią stanowisko w punkcie 2 i 3 uznał za prawidłowe.

Ad 1.

Przedstawiony przez podatniczkę stan faktyczny – w świetle przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) - wskazuje na to, że wykonywana przez nią pozarolnicza działalność gospodarcza w zakresie usług stomatologicznych przy zatrudnianiu pomocy stomatologicznej wykonującej pracę związaną z istotą zawodu stomatologa wyklucza opodatkowanie ryczałtem uzyskiwanych przychodów z tytułu umowy najmu lokalu mieszkalnego.

Artykuł 6 ust. 1 i 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne stanowi, że opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym. Opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze (...). Jednak przepisów ustawy o ryczałcie od przychodów ewidencjonowanych nie stosuje się, w myśl jej art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e, do podatników (wyłączenie podmiotowe) osiągających w całości lub części przychody z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy. W poz. 26 tego załącznika ustawodawca wymienił usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego umieszczone w PKWiU pod symbolem 85.1. W załączniku zastrzeżono też, że wyłączenie poz. 26 z opodatkowania ryczałtem nie dotyczy pozarolniczej działalności gospodarczej świadczonej w ramach wolnych zawodów. Jak więc wynika z powyższego, decydujące o zastosowaniu opodatkowania w formie ryczałtu ewidencjonowanego jest ustalenie czy podatnik wykonujący usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego wykonuje je w ramach wolnego zawodu.

Wolnym zawodem, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 11 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, jest pozarolnicza działalność gospodarcza wykonywana osobiście przez lekarzy, lekarzy stomatologów, lekarzy weterynarii, techników dentystycznych, felczerów położne, pielęgniarki, tłumaczy oraz nauczycieli w zakresie świadczenia usług edukacyjnych polegających na udzielaniu lekcji na godziny, jeśli działalność ta nie jest wykonywana na rzecz osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej albo na rzecz osób fizycznych dla potrzeb prowadzonej przez nie pozarolniczej działalności gospodarczej, z tym że za osobiste wykonywanie wolnego zawodu uważa się wykonywanie działalności bez zatrudnienia na podstawie umów o pracę, umów zlecenia, umów o podobnym charakterze osób, które wykonują czynności związane z istotą danego zawodu.

W świetle przedstawionego przez panią stanu faktycznego uznać należy, że zatrudniona przez panią na podstawie umowy o pracę osoba w charakterze pomocy stomatologicznej wykonuje czynności związane z istotą zawodu stomatologa (m.in. mieszanie masy wyciskowej, zarabianie materiałów stomatologicznych, przygotowywanie fleczerów, cementów, kompozytów oraz amalgamatów). Przepisy prawa podatkowego nie definiują istoty danego zawodu ani nie zawierają katalogu przykładowych w tym zakresie czynności. Sięgnąć więc należy do definicji w ogólnym tego słowa znaczeniu, tj. w jakim jest używane w języku powszechnym. Zgodnie z definicją zawartą w „Słowniku języka polskiego” Wydawnictwo Naukowe PWN, W-wa 1996 r., istota zdefiniowana jest jako „to co jest w czymś zasadnicze, podstawowe”. Wobec tego uznać należy, że praca wykonywana przez pomoc fachową w ww. zakresie ma dla całej usługi znaczenie zasadnicze i podstawowe, bowiem decyduje o jej wykonaniu. Okoliczność ta powoduje, że prowadzona przez pana działalność nie jest wykonywana w ramach wolnego zawodu. W konsekwencji powyższego, jako osoba wykonująca działalność w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego podlega pani wyłączeniu z opodatkowania wszelkich przychodów w formie ryczałtu ewidencjonowanego, które podlegają wtedy opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W tym zakresie pani stanowisko wynikające z zapytania nie jest więc prawidłowe.

Ad 2.

Przychodem, w myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Podstawą generowania przychodów z tytułu umowy najmu jest zawarcie pomiędzy stronami stosownej umowy. Strony umowy określają w niej wysokość czynszu. Czynsz ten stanowi przysporzenie majątkowe wynajmującego, a tym samym generuje przychód w rozumieniu podatkowym. Jednakże, aby powstał przychód po stronie wynajmującego, muszą zaistnieć przesłanki określone w wyżej powołanym art. 11, czyli czynsz musi zostać otrzymany lub pozostawiony do dyspozycji wynajmującego. Składnikiem przychodu osiąganego z najmu przez wynajmującego nie będą natomiast ponoszone przez najemcę wydatki (opłaty) związane z przedmiotem najmu takie jak: czynsz uiszczany w spółdzielni lub wspólnocie mieszkaniowej, abonament za istniejące w tym lokalu media oraz inne opłaty ustalane ryczałtowo jak również opłaty za rozmowy telefoniczne przeprowadzane z aparatu zainstalowanego w wynajmowanym lokalu, wodę, energię elektryczną oraz gaz, które nie są ustalane w sposób ryczałtowy, jeżeli z umowy wynika, że najemca jest zobowiązany do ich ponoszenia. Uznać zatem należy, iż przychodem stanowiącym podstawę opodatkowania będzie w pani przypadku kwota otrzymana z tytułu udostępnienia lokalu. Natomiast nie stanowią przychodu opłaty, które będzie regulował we własnym zakresie lokator za bieżącą eksploatację mieszkania.

Przedstawione w zapytaniu pani stanowisko jest więc w tym zakresie prawidłowe.

Ad 3.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztu uzyskania przychodu i strat (art. 27 ust. 2).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztu uzyskania przychodu i strat (art. 27 ust. 2).

Przepis art. 8 ust. 3 cytowanej ustawy o podatku dochodowym stanowi natomiast, że zasady określone w art. 8 ust. 1 i 2 mają również zastosowanie do małżonków, między którymi istnieje wspólność majątkowa osiągających ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 (najem, podnajem, dzierżawa, podzierżawa...) przychody ze wspólnej własności, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy, chyba że złożą pisemne oświadczenie o opodatkowaniu całości osiągniętego dochodu osiągniętego z tego źródła przez jednego z małżonków. Oświadczenie należy złożyć na piśmie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego najpóźniej do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został otrzymany ze źródła określonego w art. 6 pierwszy w roku podatkowym przychód ze wspólnej własności, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy.

Zatem jeżeli istnieje pomiędzy państwem wspólność majątkowa, to w oparciu o ww. przepisy dochód osiągany ze wspólnego źródła może być opodatkowany w całości przez jednego z małżonków. Jednocześnie informuje się, że przez wybór zasady opodatkowania całości dochodu przez jednego z małżonków wyrażony w oświadczeniu obowiązuje przy zapłacie zaliczek i składaniu deklaracji za cały dany rok podatkowy oraz składaniu zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty), chyba że w wyniku rozwodu albo orzeczenia przez sąd separacji nastąpił podział majątku wspólnego małżonków i przedmiot umowy przypadł temu z małżonków, na którym nie ciążył obowiązek zapłaty zaliczek i składania deklaracji. Wybór dotyczy tylko określonego roku podatkowego.

Uznać zatem należy, że przedstawione przez panią stanowisko w tym zakresie jest prawidłowe.