Z przedstawionego w piśmie stanu faktycznego wynika, iż w związku z omyłkowym zaliczeniem remanentu początkowego do kosztów uzyskania przychodów od miesiąca stycznia 2002r. – zaliczki na podatek dochodowy wg deklaracji PIT-5 zostały zaniżone w miesiącach I-VIII.2002r., od miesiąca września 2002r. zaliczki były wpłacane w prawidłowej wysokości. W związku z powyższym w miesiącu maju 2004r. złożył Pan korekty deklaracji PIT-5 za cały 2002 rok oraz zapłacił Pan odsetki podatkowe od zaniżonych zaliczek w kwocie 553,60zł.
W miesiącu sierpniu 2004r. otrzymał Pan wezwanie do złożenia korekty PIT-36 za 2002r., w związku ze złożonymi korektami PIT-5. Korektę zeznania złożył Pan 16 sierpnia 2004r. W piśmie pisze Pan, iż „pracownica Urzędu Skarbowego poinformowała mnie telefonicznie, abym zapłacił odsetki za okres do momentu złożenia korekty zeznania tzn. do dnia 16.08.2004r. od kwoty zaliczek, które powinienem zapłacić. Wyliczyła mi kwotę 9.862,30zł, którą pomniejszyłem o wpłacone wcześniej odsetki i wpłaciłem dnia 19.08.2004r. przelewem – kwotę 9.320,00zł.”
Wątpliwość Pana dotyczy słuszności zapłaconych odsetek od korekt PIT-5 za poszczególne miesiące roku 2002. Uważa Pan, że niesłusznie obciążono Pana kwotą odsetek, skoro składając zeznanie za rok 2002 wpłacił należny podatek do Urzędu Skarbowego. W tym momencie nastąpiło bowiem rozliczenie całego roku i wpłata należnego podatku za cały rok w prawidłowej wysokości. Złożone zeznanie PIT-36 i korekta zeznania wykazują taką samą kwotę do zapłaty, tj. 11.154,80zł, którą wpłacił Pan w kwietniu 2003r. Wtedy też wg Pana został rozliczony i zamknięty rok 2002.

Stosownie do zapisu art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn.zm./ - w brzmieniu obowiązującym w 2002r. - podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art.14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust.3.
Zgodnie z art. 44 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy, osiągający dochody m.in. z pozarolniczej działalności gospodarczej, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Wysokość zaliczek za miesiące do listopada roku podatkowego ustala się w następujący sposób:
1/ obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku,
2/ zaliczkę za ten miesiąc stanowi podatek obliczony od tego dochodu według zasad określonych w art. 26, 27 i 27b,
3/ zaliczkę za dalsze miesiące ustala się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające.
W myśl przepisu art. 44 ust. 6 ustawy podatkowej – w brzmieniu obowiązującym w 2002r. - zaliczki miesięczne, od przychodów wymienionych w ust. 1 pkt 1 i 5, za okres od stycznia do listopada uiszcza się w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczkę za grudzień, w wysokości należnej za listopad, uiszcza się w terminie do dnia 20 grudnia. W terminach płatności zaliczek za miesiące od stycznia do listopada podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym deklaracje według ustalonego wzoru o wysokości dochodu osiągniętego od początku roku.

Zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym w 2002r. - podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznania o wysokości osiągniętego dochodu /poniesionej straty/ w roku podatkowym według ustalonego wzoru w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku.
Art. 45 ust. 4 ustawy – w brzmieniu obowiązującym w 2002r. – stanowił, iż podatnicy, na których ciąży obowiązek złożenia zeznania, są obowiązani w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku wpłacić różnicę pomiędzy podatkiem należnym od dochodu wynikającego z zeznania a sumą należnych za dany rok zaliczek, w tym również sumą zaliczek pobranych przez płatników.
Stosownie do zapisu art. 45 ust. 6 ustawy podatkowej – w brzmieniu obowiązującym w 2002r. - podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok, chyba, że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku.

W myśl art. 6 ust. 1 cytowanej ustawy małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów.
Stosownie do przepisu art. 6 ust.2 ustawy – w brzmieniu obowiązującym w 2002r. - małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust.1, między którymi istnieje wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, mogą być jednak, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów określonych zgodnie z art. 9 ust. 1, po uprzednim odliczeniu, odrębnie przez każdego z małżonków, kwot określonych w art. 26, w tym przypadku podatek określa się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów /przychodów/ opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie.

Z danych posiadanych w ewidencji tut. organu podatkowego wynika, iż za 2002r. rozliczył się Pan wspólnie z małżonką, na formularzu PIT-36 /data wpływu zeznania do tut. organu podatkowego – 30.04.2003r./.
W złożonym zeznaniu PIT-36 zadeklarował Pan dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 220.670,91 zł, zaś suma należnych zaliczek z PIT-5 za 2002r. stanowiła kwotę 63.361,70 zł. Natomiast dochód małżonki zadeklarowany w zeznaniu z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej wyniósł 238.038,93 zł; a suma należnych zaliczek z PIT-5 stanowiła kwotę 80.675,60 zł. Należne zaliczki małżonków za 2002r. wg zeznania pierwotnego wynosiły 144.037,30 zł. Natomiast zadeklarowany za 2002r. podatek należny małżonków wyniósł 155.192,10 zł.
Różnica pomiędzy podatkiem należnym od dochodu wynikającego z zeznania a sumą należnych za 2002r. zaliczek stanowiła kwotę 11.154,80 zł, /tj. 155.192,10 zł – 144.037,30 zł = 11.154,80 zł/. Była to jednocześnie kwota do zapłaty w terminie do dnia 30.04.2003r. Została ona wpłacona w dniu 29.04.2003r. Wypełniona została zatem dyspozycja wynikająca z art. 45 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże w wyniku złożonych przez Pana w dniu 10.05.2004r. korekt deklaracji PIT-5 za 2002r. - za miesiące od stycznia do sierpnia 2002r. powstały różnice w zaliczkach, tj. zaniżono zaliczki za niżej wymienione miesiące o następujące kwoty:
• styczeń 2002r. o 1905,30zł
• luty 2002r. o 3342,50zł
• marzec 2002r. o 5400,50zł
• kwiecień 2002r. o 7434,60zł
• maj 2002r o 4532,80zł
• czerwiec 2002r. o 207,00zł
• lipiec 2002r. o 3884,90zł
• sierpień 2002r. o 612,00zł.
  Wg złożonych przez Pana korekt deklaracji PIT-5 za 2002r. suma należnych zaliczek za 2002r. stanowi kwotę 90.681,30zł /wg deklaracji pierwotnych była to kwota 63.361,70zł/. Zatem różnica /uszczuplenie w zaliczkach/ wynosi 27.319,60 zł.
  W związku ze skorygowaniem przez Pana deklaracji PIT-5 za 2002r. w maju 2004r., zobowiązany był Pan również do skorygowania zeznania rocznego za 2002r. Korekta zeznania PIT-36 za 2002r. została złożona w dniu 16.08.2004r. Wg korekty zeznania podatek należny małżonków za 2002r. nie uległ zmianie w stosunku do zeznania pierwotnego i stanowi kwotę 155.192,10zł., zmianie uległa natomiast kwota sumy należnych zaliczek z pozarolniczej działalności gospodarczej Pana, która wyniosła 90.681,30 zł, tym samym zmianie uległa również suma należnych zaliczek małżonków za rok podatkowy 2002 /poz. 194 zeznania PIT-36/, która wyniosła 171.356,90 zł. W złożonej korekcie zeznania PIT-36 za 2002r. wykazano w poz. 196 zeznania kwotę 16.164,80 zł będącą różnicą pomiędzy sumą należnych zaliczek za rok podatkowy, w tym zaliczek pobranych przez płatników, a podatkiem należnym po zmniejszeniu.
  Jak wynika z cytowanych wyżej przepisów art. 44 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zobowiązany był Pan bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego 2002 zaliczki na podatek dochodowy od stycznia do listopada w terminie do 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, a za grudzień w wysokości należnej za listopad w terminie do 20 grudnia.
  W związku ze złożonymi przez Pana w dniu 10.05.2004r. korektami deklaracji PIT-5 za 2002r. powstały różnice /uszczuplenia/ w zaliczkach wskazane wyżej. Za miesiące I-VIII.2002r. zapłacił Pan zatem zaliczki na podatek dochodowy w zaniżonej wysokości.

Zgodnie z art. 51 ustawy Ordynacja podatkowa zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności.
Z brzmienia przepisu art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek.
Stosownie zaś do art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej od zaległości podatkowych, /a więc i od niezapłaconej w terminie zaliczki na podatek/ naliczane są odsetki za zwłokę. Oznacza to, że odsetki za zwłokę powinny być naliczane od wszystkich nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek. Z powyższego wynika, że art. 53 § 2 Ordynacji podatkowej obligujący do naliczania odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy ma jedynie charakter uzupełniający w stosunku do art. 53 § 1 tej ustawy.
Stosownie do art. 53 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku /w myśl art. 3 pkt 3 lit.a/ ilekroć w ustawie jest mowa o podatkach – rozumie się przez to również zaliczki na podatek/.
Przepis § 2 ust.1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach /Dz.U. Nr 240, poz. 2063/ - w literalnym brzmieniu stanowi, że odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy naliczane są do dnia ich wpłacenia, włącznie z tym dniem.
Nie ulega wątpliwości, że jeśli podatnik nie zapłaci w terminie zaliczki na podatek dochodowy /w całości lub w części/, to powstanie u niego zaległość, od której musi zapłacić odsetki za zwłokę.

Wątpliwości budzi jednakże kwestia końcowego okresu naliczania odsetek za zwłokę, przypadających od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek /w całości lub w części/ - po złożeniu zeznania podatkowego za dany rok. Źródłem tych wątpliwości jest sam charakter zaliczki. W piśmie Ministerstwa Finansów nr SP2-368/033-75/593/04/MK z dnia 06.04.2004r. /zamieszczone w SIP pod nr 31063/ stwierdzono, iż „zaliczki na podatek mają charakter tymczasowy. Z końcem roku podatkowego tracą one swój byt prawny stając się elementem należnego podatku za rok podatkowy w tej części, w jakiej nie przekraczają kwoty należnego podatku rocznego”.

Reasumując przepis art. 44 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na obowiązek uiszczenia zaliczek na podatek w terminie do 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, a zaliczkę za miesiąc grudzień w wysokości zaliczki listopadowej w terminie do 20 grudnia. Nieuiszczona w terminie płatności zaliczka staje się zgodnie z art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej zaległością podatkową. Zaliczki istnieją do czasu ich rozliczenia w zeznaniu rocznym, składanym zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy podatkowej do 30 kwietnia następnego roku. Z datą złożenia zeznania rocznego, miesięczne zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek ulegają konwersji w roczne zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ podatkowy nie może już więc domagać się od podatnika zapłaty zaliczek na podatek, lecz samego podatku.
Skoro w określonym momencie ustaje byt prawny zaliczki na podatek, to konsekwentnie tylko do tego momentu powinny być liczone odsetki od tych zaliczek. Później odsetki powinny być liczone od zaległości w samym podatku na podstawie art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej. Zatem cytowany wyżej przepis § 2 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24.12.2002r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę /.../, może mieć zastosowanie do tych stanów faktycznych, w których zaliczki na podatek są jeszcze wymagalne. Jeśli jednak z uwagi na upływ czasu zaliczki nie są już wymagalne, a wymagalny stał się sam podatek – od tego momentu odsetki powinny być liczone od zaległości w podatku.
Ponadto uregulowanie zawarte w art. 53 § 2 Ordynacji podatkowej daje podstawę do liczenia odsetek od nie wpłaconych w terminie zaliczek, również od tej części, która przekracza wysokość zobowiązania rocznego.
Zatem odsetki od uszczuplonych kwot zaliczek na podatek dochodowy, w przedmiotowej sprawie, winny być liczone od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności poszczególnych miesięcznych zaliczek do dnia złożenia zeznania rocznego za 2002r., tj. do dnia 30.04.2003r.