Z przedstawionego w piśmie stanu faktycznego oraz przedłożonych dokumentów wynika, że w 1997 r. Spółka uzyskała koncesję na budowę i eksploatację autostrady płatnej. Koncesja została udzielona na okres 30 lat. Szczegółowe prawa i obowiązki Spółki (tj. Koncesjonariusza) zostały określone w umowie koncesyjnej oraz w odrębnych umowach, m.in. w umowie w sprawie Przekazania Pasa Drogowego Autostrady.

Jak wynika z podanego przez Spółkę stanu faktycznego, w związku z uzyskaną koncesją uiściła ona opłatę koncesyjną, której wartość wprowadziła do swoich ksiąg rachunkowych jako wartość niematerialną i prawną. Ponadto w związku z realizacją obowiązków wynikających z umowy koncesyjnej Spółka poniosła wydatki inwestycyjne na budowę środków trwałych, przy czym zasadniczą ich część stanowią obiekty wybudowane na cudzym gruncie. Od wybudowanych środków trwałych Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych. Równocześnie Spółka miała prawo korzystania i pobierania pożytków z Pasa Drogowego Autostrady, w tym m.in. do pobierania czynszów za dzierżawę niektórych obiektów od osób trzecich, a także do pobierania opłat za przejazd autostradą płatną.

W lipcu bieżącego roku, decyzją Ministra Infrastruktury, koncesja została przeniesiona na inny podmiot. Przy przenoszeniu koncesji, nowy koncesjonariusz nie był zobowiązany do wniesienia opłaty koncesyjnej, gdyż nie miało miejsca udzielenie nowej koncesji, a jedynie przeniesienie istniejącej koncesji na inny podmiot. Na mocy odrębnych umów Spółka (dotychczasowy Koncesjonariusz) przeniosła bezwarunkowo swoje prawa i obowiązki wynikające z umowy koncesyjnej i umowy w sprawie przekazania Pasa Drogowego Autostrady na nowego koncesjonariusza, a nowy koncesjonariusz wstąpił we wszystkie prawa i obowiązki Spółki, czyli dotychczasowego Koncesjonariusza.

W związku z wydaniem przez Ministra Infrastruktury decyzji o przeniesieniu koncesji Spółka oraz nowy koncesjonariusz zawarli przedwstępną umowę w sprawie zwrotu nakładów, w której zobowiązali się do zawarcia ostatecznej umowy w sprawie zwrotu nakładów, na podstawie której nowy koncesjonariusz będzie zobowiązany wobec Spółki (tj. poprzedniego Koncesjonariusza) do zwrotu nakładów. Z postanowień ww. umowy wynika, że kwota zwrotu nakładów zostanie ustalona w umowie ostatecznej.

Zwrot nakładów Spółka oraz nowy koncesjonariusz traktują jako formę wynagrodzenia na rzecz Spółki za nabycie przez nowego koncesjonariusza praw i przejęcie obowiązków wynikających z koncesji oraz umowy koncesyjnej, w tym także za korzystanie przez nowego koncesjonariusza z wybudowanej na koszt Spółki infrastruktury drogowej.

Zdaniem Spółki nowy koncesjonariusz powinien zapłacić jej wynagrodzenie z tytułu przeniesienia koncesji, a kwota wynagrodzenia powinna być oparta na zwrocie nakładów poniesionych przez Spółkę na środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne związane z płatną autostradą, a także powinna uwzględniać marżę zysku rekompensującą Spółce uzgodnioną część kosztów finansowych dotyczących budowy autostrady (związanych ze zmianą wartości pieniądza w czasie) oraz utratę źródła przychodów z działalności w zakresie omawianej autostrady. Według Spółki, w wyniku takiego rozliczenia, osiągnie ona określony dochód podatkowy, będący różnicą pomiędzy kwotą wynagrodzenia a wartością netto środków trwałych przekazanych nowemu koncesjonariuszowi.

Oceniając przedstawiony we wniosku stan faktyczny na gruncie obowiązujących przepisów, organ podatkowy nie podziela stanowiska Spółki.

Rozpatrując przedstawioną we wniosku sprawę, zdaniem organu podatkowego:

1. poniesione przez Spółkę wydatki na wybudowanie obiektów na cudzym gruncie może jej zrekompensować jedynie właściciel tych obiektów, dokonując zwrotu niezamortyzowanej kwoty,
2. Spółka nie ma podstaw prawnych do żądania od nowego koncesjonariusza zwrotu nakładów poniesionych przez nią na opłatę koncesyjną i wybudowanie na obcym gruncie środków trwałych (infrastruktury drogowej),
3. świadczenie (wynagrodzenie) jakie nowy koncesjonariusz podjął się spełnić na rzecz Spółki z tytułu zwrotu nakładów ma charakter dobrowolny, jest rodzajem „odstępnego”,
4. Spółka może sprzedać nowemu koncesjonariuszowi jedynie stanowiące jej własność środki trwałe (infrastrukturę drogową), które wybudowała i sfinansowała Spółka, a które obecnie, w związku z przeniesieniem koncesji, faktycznie użytkuje nowy koncesjonariusz.

Przedstawione powyżej stanowisko organu podatkowego wynika z następującej oceny prawnej przedmiotowego stanu faktycznego:

ad)1

Odnosząc się do kwestii nakładów, jakie Spółka poniosła na budowę obiektów trwale związanych z gruntem (tj. na infrastrukturę drogową), których właścicielem jest Skarb Państwa, należy stwierdzić, że stanowią one dla Spółki inwestycje wybudowane na cudzym gruncie. W okresie używania tych środków trwałych w prowadzonej przez siebie działalności, Spółka może dokonywać od nich odpisów amortyzacyjnych, stosownie do treści art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (tekst jednolity w Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zmianami) o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie.

Z uwagi na to, że przedmiotowe obiekty zostały wybudowane na cudzym gruncie (Skarbu Państwa), w świetle prawa nie są własnością Spółki, bowiem zgodnie z art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zmianami) w związku z art. 46 § 1 i art. 191 Kodeksu cywilnego, budynek wzniesiony na cudzym gruncie, jako część składowa gruntu, stanowi własność właściciela gruntu. Powyższe uregulowania znalazły potwierdzenie w postanowieniach umowy koncesyjnej, zgodnie z którymi własność wszelkich nowo wnoszonych obiektów w Pasie Drogowym Autostrady, trwale związanych z gruntem przysługiwać będzie Skarbowi Państwa, prawo ich użytkowania przysługiwać będzie Agencji Budowy i Eksploatacji Autostrad (obecnie jej następcy prawnemu, tj. Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad). Tym samym obiekty te nie mogą być sprzedane przez Spółkę, gdyż zgodnie z art. 155, w związku z art. 535 Kodeksu cywilnego, umowa sprzedaży przenosi na nabywcę własność rzeczy, a Spółka nie będąc właścicielem tych obiektów, nie ma podstaw prawnych do przeniesienia na nowego koncesjonariusza prawa własności do tych obiektów.

W rozpatrywanej sytuacji, w związku z przeniesieniem koncesji na inny podmiot, nastąpiło również przeniesienie na ten podmiot wszystkich praw i obowiązków wynikających z tej koncesji. Na podstawie postanowień umowy z dnia 26.07.2004 r. zawartej pomiędzy Spółką, nowym koncesjonariuszem i Generalną Dyrekcją Dróg Krajowych i Autostrad (tj. następcą prawnym Agencji Budowy i Eksploatacji Autostrad) Spółka działając za zgodą Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad przeniosła bezwarunkowo na nowego koncesjonariusza wszelkie przysługujące jej prawa wynikające z Umowy w sprawie przekazania Pasa Drogowego Autostrady, Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad przeniosła na nowego koncesjonariusza wszelkie obowiązki, a nowy koncesjonariusz oświadczył, że wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki Spółki wynikające z Umowy o przekazanie Pasa Drogowego Autostrady. W związku z zawarciem ww. umowy, Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad (której zgodnie z dyspozycją Skarbu Państwa przysługuje prawo użytkowania Pasa Drogowego Autostrady) na czas trwania uprawnień z koncesji oddała nowemu koncesjonariuszowi w dzierżawę nieruchomości wchodzące w skład Pasa Drogowego Autostrady.

Prawo nowego koncesjonariusza do korzystania z obiektów stanowiących część składową gruntów będących własnością Skarbu Państwa, wynika więc z dyspozycji właściciela (Skarbu Państwa) związanych z przejęciem przez nowego koncesjonariusza praw i obowiązków dotyczących koncesji. Prawa, z których w stosunku do Skarbu Państwa korzystać będzie nowy koncesjonariusz odnośnie nieruchomości wchodzących w skład Pasa Drogowego Autostrady, są prawami ograniczonymi (dzierżawa), przy czym nowemu koncesjonariuszowi przysługuje prawo do używania i pobierania pożytków z tych nieruchomości. W opisywanej sytuacji nie występuje natomiast następstwo prawne w zakresie praw i obowiązków podatkowych pomiędzy Spółką a nowym koncesjonariuszem w rozumieniu przepisów rozdziału 14 w dziale III Ordynacji podatkowej. Nie mogą zatem na nowego koncesjonariusza przejść prawa do amortyzowania nakładów inwestycyjnych na budynki i budowle wybudowane na obcym gruncie.

Zauważyć należy, że w związku z poczynieniem przez Spółkę (poprzedniego Koncesjonariusza) nakładów inwestycyjnych na infrastrukturę drogową, obecnie w skład Pasa Drogowego Autostrady wchodzą, jako ich część składowa, również dodatkowe obiekty (wybudowane przez Spółkę), a tym samym również te dodatkowe obiekty (nieruchomości) podlegają dzierżawie przez nowego koncesjonariusza.

Analiza uzasadnienia koncesji, postanowień umowy koncesyjnej oraz innych umów dotyczących przeniesienia koncesji wykazała, że w dokumentach tych brak jest uregulowań zawierających dyspozycję właściciela o sposobie rozliczenia nakładów inwestycyjnych poczynionych przez Spółkę (jako poprzedniego Koncesjonariusza) na wybudowanie obiektów, które w związku z przeniesieniem koncesji użytkować będzie nowy koncesjonariusz.

Rozpatrując powyższą sytuację na gruncie przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, że w związku z przeniesieniem koncesji na nowego koncesjonariusza, Spółka nie użytkuje obiektów wybudowanych na cudzym gruncie (infrastruktury drogowej) do celów własnej działalności gospodarczej. Zatem Spółka nie ma możliwości dalszego dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tych obiektów. W związku z brakiem uregulowań umownych odnośnie sposobu rozliczenia nakładów inwestycyjnych poczynionych przez Spółkę na wybudowanie tych obiektów, poniesione koszty może jej zrekompensować jedynie właściciel tych obiektów, dokonując zwrotu niezamortyzowanej kwoty. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kwota otrzymanego zwrotu, w części nieprzekraczającej wartości niezamortyzowanej części obiektów, nie stanowi przychodu podatkowego.

ad)2

Koncesja jest uznaniowym aktem administracyjnym a nie czynnością cywilnoprawną. Nie jest zatem możliwy obrót cywilnoprawny koncesją w drodze umów prawa cywilnego. Zmiana koncesjonariusza nie jest możliwa na mocy czynności cywilnoprawnej, lecz jedynie poprzez czynności (akty) administracyjne.

Umowne prawo do kontynuacji praw i obowiązków wynikających z koncesji i umowy koncesyjnej, określone w obowiązującym do 21.08.2004 r. art. 60a ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2001 r. Nr 110, poz. 1192 ze zmianami), nie jest równoznaczne ze „zbyciem” koncesji przez koncesjonariusza (tj. Spółkę) na rzecz swojego następcy w drodze czynności cywilnoprawnej, lecz przeniesieniem - w związku i na warunkach aktu administracyjnego – określonych praw i obowiązków majątkowych pomiędzy dotychczasowym a nowym koncesjonariuszem. Zatem opłata koncesyjna uiszczona przez Spółkę nie może zostać „przeniesiona” na nowego koncesjonariusza w drodze czynności cywilnoprawnej, np. sprzedaży.

Obowiązek Spółki, jako koncesjonariusza do zapłacenia opłaty koncesyjnej za udzielenie jej koncesji na budowę i eksploatację autostrady wynikał z art. 55 ust. 3 obowiązującej w 1997 r. ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych (Dz. U. Nr 127, poz. 627 ze zmianami), zgodnie z którym za udzielenie koncesji pobiera się opłatę. Powyższe uregulowanie było również aktualne na gruncie przepisów obowiązujących w dacie przeniesienia przedmiotowej koncesji, tj. na dzień 28.07.2004 r., bowiem stosownie do art. 55 ust. 3 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, za udzielenie koncesji pobiera się opłatę, która może być uiszczona jednorazowo lub w ratach. Równocześnie w przepisach ww. ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym brak jest przepisów uprawniających organ koncesyjny do nałożenia opłaty za przeniesienie koncesji.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że Spółka z tytułu udzielenia jej koncesji na budowę i eksploatację autostrady była zobowiązana do uiszczenia opłaty za cały okres objęty tą koncesją. Zobowiązanie Spółki z tego tytułu wygasło z chwilą zapłacenia przez nią opłaty koncesyjnej. Spółka nie ma podstaw prawnych do żądania od organu koncesyjnego lub nowego koncesjonariusza zwrotu „niewykorzystanej” części opłaty ponad część przypadającą proporcjonalnie do okresu korzystania przez Spółkę z tej koncesji.

Spółka nie ma również podstaw prawnych do żądania od nowego Koncesjonariusza zwrotu nakładów poniesionych przez nią na wybudowanie infrastruktury drogowej, która nie stanowi jej własności, co szczegółowo opisano powyżej, w uzasadnieniu do punktu 1.

Na marginesie należy zauważyć, że mając na uwadze przepisy podatkowe, brak jest podstaw prawnych do zaliczenia opłaty koncesyjnej do wartości niematerialnych i prawnych.

ad)3

Wobec braku podstaw prawnych do żądania przez Spółkę od nowego koncesjonariusza zwrotu nakładów poniesionych przez nią z tytułu opłaty koncesyjnej oraz wydatków na wybudowanie obiektów na cudzym gruncie, świadczenie jakie podjął się spełnić z tego tytułu nowy koncesjonariusz ma charakter dobrowolny. Jest rodzajem „odstępnego” na rzecz podmiotu (tj. Spółki), wobec której nie jest z tego tytułu zobowiązany świadczyć wzajemnie.

Wartość „odstępnego” stanowi więc w całości dochód Spółki, bowiem nie jest ona uprawniona do poboru opłaty koncesyjnej w zamian za korzystanie z tej koncesji, czy też do dysponowania „wtórnie” tą koncesją.

Dla Spółki wartość „odstępnego” w dacie jego otrzymania stanowić będzie przychód, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stosownie do którego przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

ad)4

Z pisma Spółki wynika, że w związku z koncesją poniosła ona również wydatki na wybudowanie środków trwałych (infrastruktury drogowej), które stanowią jej własność.

Zwrot wydatków poniesionych przez Spółkę na wybudowanie tych środków trwałych, a które obecnie, w związku z przeniesieniem koncesji, faktycznie użytkuje nowy koncesjonariusz, może nastąpić w drodze umowy sprzedaży tych środków.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części, wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Z powyższego wynika, że ustalając dochód ze sprzedaży tych środków trwałych, kosztem uzyskania przychodów z tej sprzedaży będą wydatki na ich wybudowanie (a więc wartość początkowa) pomniejszone o sumę dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych.

Na koniec organ podatkowy pragnie zauważyć, że odnośnie planowanego przez Spółkę sposobu ustalenia wysokości wynagrodzenia, które miałaby ona otrzymać od nowego koncesjonariusza (tj. wartości „odstępnego”) obecnie nie jest możliwe zajęcie jednoznacznego stanowiska w tej kwestii, bowiem organ podatkowy nie może dokonywać oceny hipotetycznych zdarzeń przyszłych. Zagadnienie to wykracza poza zakres przewidziany w art. 14a Ordynacji podatkowej.